ITPP1/443-820/10/BK - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu 24 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu samochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 1993 r. w zakresie świadczenia usług instalacji, naprawy i konserwacji sprzętu elektrycznego gdzie indziej niesklasyfikowanych. Ewidencja prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. W ewidencji środków trwałych posiada Pan samochody ciężarowe, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Są to m.in.:

* Volkswagen LT 28AD 2.4 D, zakupiony 18 kwietnia 2006 r., spełniający wzór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 1130 kg, ilość miejsc siedzących 6, podstawiając do wzoru: 357 kg + 6 x 68 kg = 765 kg < 1130 kg,

* Mercedes Benz Sprinter 342 2,9 TD, zakupiony w dniu 21 grudnia 2007 r., wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1 marca 2008 r. spełniający wzór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez stację kontroli pojazdów: dopuszczalna ładowność 1455 kg, ilość miejsc siedzących 6, podstawiając do wzoru: 357 kg + 6 x 68 kg = 765 kg <1455 kg,

* Volkswagen T4 2,4D, zakupiony 30 sierpnia 2007 r., wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1 marca 2008 r., spełniający wzór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 1053 kg, ilość miejsc siedzących 6, podstawiając do wzoru: 357 kg + 6 x 68 kg = 765 kg < 1053 kg,

* Mercedes- Benz Sprinter, zakupiony 30 kwietnia 2007 r., spełniający wzór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 1040 kg, ilość miejsc siedzących 7, podstawiając do wzoru: 357 kg + 7 x 68 kg = 833 kg < 1040 kg,

* Mercedes- Benz 2208 2,3D, zakupiony 14 czerwca 2006 r., spełniający wzór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 840 kg, ilość miejsc siedzących 3, podstawiając do wzoru: 357 kg + 3 x 68 kg = 561 kg < 840 kg,

* Mercedes-Benz 312 Sprinter, zakupiony 14 kwietnia 2008 r., spełniający zwór "Lisaka" na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 1695 kg, ilość miejsc siedzących 6, podstawiając do wzoru: 357 kg + 6 x 68 kg = 765 kg < 1695 kg.

Wszystkie samochody wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Masa całkowita pojazdów nie przekracza 3,5 tony. W dowodach rejestracyjnych pojazdy mają wpis, że są samochodami ciężarowymi.

Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, przedmiotowe samochody nie spełniają wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla ww. typów i podrodzajów pojazdów istnieje homologacja według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Świadectwo homologacji wydawane jest na określony model samochodu, którego wersje mogą różnic się między sobą, a ładowność w nim określona podawana jest zazwyczaj w przedziale, z uwagi na fakt, iż poszczególne wersje różniące się wyposażeniem mają różną ładowność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od przedmiotowych pojazdów przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku, związanego z zakupem paliwa oraz do złożenia w tym zakresie stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2006 r. do lipca 2010 r., pomimo, że nie posiada Pan wyciągów ze świadectwa homologacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, gdyż umożliwiają to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 maja 2004 r. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 5 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku od paliwa, jeżeli posiada dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, czy stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzający, że jest to pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86 ust. 4. Bez znaczenia pozostaje, więc fakt, że samochody nie posiadają homologacji ciężarowej, ważne jest, że w dowodach rejestracyjnych samochodów podane jest, iż są to samochody ciężarowe i wpisana jest dopuszczalna ładowność oraz liczba miejsc siedzących, które można podstawić do wzoru "Lisaka". Należy również zauważyć, że w Polsce obowiązywał dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od 15 stycznia 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep. Z drugiej natomiast strony 30 kwietnia 2004 r. wydane zostały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu. Należy dodać, że w dniu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep przepisy ustawy o VAT (dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywanym paliwem) nie odwoływały się już do obowiązku posiadania homologacji. Wykorzystywane samochody spełniają wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1, 2, 3a obowiązującej ustawy do 1 maja 2004 r. tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji ciężarowej) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenie przy odliczeniu podatku spowodowała, że zmiany zasad odliczenia podatku przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza dopuszczalne ograniczenia w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej dyrektywy czyli niedopuszczalne. Zgodnie z unijną "klauzulą stałości" państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT. Zatem przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem paliwa oraz prawo do złożenia stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2006 r. do lipca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. było następujące:

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ust. 3 - w myśl ust. 4 powołanego artykułu - nie dotyczy:

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), przepis wyłączający prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem paliwa do samochodów zawarty był w art. 25 ust. 1 pkt 3a i brzmiał następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 176 aktualnie obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Wspólnoty Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy konstytuuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowowprowadzane przepisy prawa krajowego nie doprowadziły ewentualnie do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że posiada Pan 6 samochodów ciężarowych nabytych w latach 2006-2008, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowe pojazdy spełniają wymogi określone we wzorze "Lisaka" a ich ładowność przekracza 500 kg. Nie posiada Pan wyciągów ze świadectwa homologacji dla tych typów pojazdów w kwietniu 2010 r. Jednakże jak Pan wskazał dla ww. typów i podrodzajów pojazdów istnieje homologacja według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep.

Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do napędu tych pojazdów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż skoro dla typów pojazdów, które Pan nabył, istnieje świadectwo homologacji wskazujące, iż są to samochody ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa służącego do ich napędu, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy).

W związku z powyższym przysługuje Panu prawo do złożenia stosownych korekt deklaracji VAT - 7 za okres od kwietnia 2006 r. do lica 2010 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 86 ust. 10, 11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.