ITPP1/443-819/14/AP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług rehabilitacyjnych przez ośrodek będący jednostką budżetową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług rehabilitacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług rehabilitacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek jest jednostką budżetową, działającą na podstawie Uchwały Rady Miasta... nr... z dnia..., w sprawie utworzenia jednostki budżetowej "M.". Jednostką kieruje Dyrektor Ośrodka. Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W statucie Ośrodka istnieje zapis, że Ośrodek m.in. realizuje zadania z zakresu organizowania zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej. W ramach tej działalności Ośrodek świadczy usługi rehabilitacyjne na rzecz osób trzecich. Jednocześnie Ośrodek nie posiada statutu podmiotu leczniczego prowadzącego działalność leczniczą, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywanie powołanych usług następuje poprzez osoby zatrudnione przez Ośrodek lub osoby, którym zleca wykonywanie tych usług, a więc w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a.

Zakres i rodzaj świadczonych usług dla osób trzecich jest następujący:

* korzystanie z:

* siłowni,

* sauny

opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%,

* usługi z zakresu rehabilitacji:

* elektroterapia (diadynamik, galwanizacja, interferencja, jonoforeza, prądy Kotz'a, prądy Tens, krioterapia, laseroterapia, magnetoterapia, terapia falą uderzeniową, ultradźwięki),

* hydroterapia (masaż wirowy, bicze szkockie, masaż podwodny),

* masaże (limfatyczny podciśnieniowy, bańką chińską, gorącymi kamieniami, relaksacyjny, klasyczny, sportowy),

* wstępne (diagnostyka pacjenta, wizyta ortopedyczna, diagnostyka biodex, ćwiczenia stabilizacji, kinesiotaping)

z zastosowaniem stawki "zwolnionej".

Zarówno osoby zatrudnione, jak i prowadzące własną działalność gospodarczą, a wykonujące usługi na zlecenie ośrodka, świadczą je w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego, usługi z zakresu rehabilitacji, świadczone przez jednostkę budżetową, która nie posiada statusu podmiotu leczniczego prowadzącego działalność leczniczą, a wykonywane na terenie Ośrodka, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ośrodek może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy świadczeniu usług z zakresu rehabilitacji, nabytych we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od podmiotów świadczących takie usługi, w ramach wykonywania zawodów medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a stanowi o prawie do zastosowania zwolnienia usług z zakresu rehabilitacji, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, świadczonych na jego terenie, w jego imieniu ale na rzecz osób trzecich, pomimo nieposiadania statusu podmiotu leczniczego. W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy ustawy, a zwłaszcza w art. 43 ust. 1 pkt 19a, nie warunkują korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, od posiadania statusu podmiotu prowadzącego działalność leczniczą. Kryterium warunkującym zwolnienie, staje się fakt nabycia usługi rehabilitacyjnej od podmiotu świadczącego takie usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych. W związku z tym, należy uznać, że zwolnione są od podatku od towarów i usług, usługi z zakresu rehabilitacji, sprzedawane na terenie Ośrodka, na rzecz osób trzecich - klientów Ośrodka, które uprzednio są nabywane od uprawnionych podmiotów, świadczących takie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu rehabilitacji. Zabiegi te wykonywane są zarówno przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników, jak i osoby prowadzące własną działalność gospodarczą a wykonujące usługi na zlecenie Wnioskodawcy. Usługi te świadczone są w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zatem przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie rehabilitacji świadczonych przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia. Zatem należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 217) warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć w ramach prowadzonej działalności, wykonywane będą poprzez zatrudnionego pracownika lub osoby prowadzące własną działalność gospodarczą a wykonujące usługi na zlecenie Wnioskodawcy. Osoby te posiadają uprawnienia do świadczenia niniejszych usług w ramach zawodów medycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług w zakresie rehabilitacji.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę czynności, tj. usługi rehabilitacyjne świadczone przez osoby wykonujące te czynności w ramach zawodów medycznych - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołane wyżej przepisy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez pracownika Wnioskodawcy posiadającego odpowiednie kwalifikacje, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, bądź osobę prowadzącą działalność gospodarczą a wykonującą usługi na zlecenie Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że niniejszą interpretację wydano przyjmując jako element stanu faktycznego, że usługi rehabilitacyjne świadczone są przez osoby, które wykonują te czynności w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.