ITPP1/443-819/10/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2004 r. nabył Pan wraz z żoną, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, teren rolny o powierzchni 7 ha z zamiarem prowadzenia, zgodnej z wykształceniem działalności rolniczej. Obecnie jest tam prowadzona działalność rolnicza (produkcja roślinna), w związku z czym pobierane są unijne dopłaty do prowadzonej produkcji rolnej. Z uwagi na słabą koniunkturę w rolnictwie, niską bonitację gleby (V-VI klasa) oraz fakt, że gmina sporządzając plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje, iż opisany teren znajduje się w obszarze budownictwa mieszkaniowego, zdecydował Pan o sprzedaży gruntu. Grunt ten nie jest zabudowany jakimikolwiek budynkami. Przewiduje Pan, że nabywcami ok. 25 działek będą indywidualni inwestorzy bądź firmy budowlane lub deweloperskie (w tym wypadku mogłoby dojść do podpisania jednej umowy sprzedaży na cały teren). Część nieruchomości gruntowej, która zostałaby zajęta na infrastrukturę drogową, energetyczną, itp., zostanie sprzedana lub przekazana w innej formie na ten cel. Kwota sprzedaży przewyższałaby poziom zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Jako osoba fizyczna prowadzi Pan również działalność gospodarczą (handel pojazdami i częściami, usługi motoryzacyjne) i jest podatnikiem VAT czynnym. Jako rolnik nie zgłosił Pan rezygnacji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla rolników ryczałtowych. Wskazuje Pan, iż pomimo niedokonywania dotąd sprzedaży produktów rolnych, należy w przypadku dokonania takiej sprzedaży traktować Pana jako rolnika ryczałtowego. Informuje Pan, iż żona osiąga dochody ze stosunku pracy i nie jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek powstałych z podziału terenu rolnego na rzecz jednego lub kilkudziesięciu odbiorców skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od każdej z tych transakcji po przekroczeniu kwoty zwolnienia podmiotowego od podatku.

Uważa Pan, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż pomimo prowadzenia działalności gospodarczej przewidywane czynności będą odnosiły się do majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko swoje opiera Pan na analizie przepisów i orzecznictwa w podobnych sprawach. Wskazuje Pan na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt. III SA/Wa 1948/07, w którym Sąd opowiedział się za całkowitym brakiem opodatkowania w podobnym przypadku. Zdaniem Sądu istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zwrócił Pan także uwagę na to, że przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy odzwierciedla treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle definicji działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że według prawodawcy wspólnotowego - zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, a ustawodawca polski - poprzez przepis art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, zdefiniował działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W orzeczeniu zwrócono uwagę na operowanie przez polskiego ustawodawcę zwrotem - "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", stwierdzając równocześnie, iż zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Powołuje się Pan także na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylający wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., I SA/Ol 468/05), w którym wyrażono pogląd, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot «również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy», jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy". W orzeczeniu zwrócono uwagę, że o tym czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać, tak jak często twierdzą organy podatkowe, jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W uzasadnieniu WSA odwołał się raz jeszcze do cytowanego już wyroku z dnia 29 października 2007 r., w którym podkreślono, że: "Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach". W tym samym wyroku wskazano także, że "argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba fakt, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decyduje się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów, nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego". Opierając się na orzeczeniu WSA, stwierdza Pan, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skoro przedmiotowe działki nie były związane z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą, to stanowią one jej majątek osobisty. W pełni uzasadnionym jest także Pana twierdzenie, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych, a przywołane powyżej przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W efekcie, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług są podatnikami tego podatku, przy czym dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Stosownie do treści art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl art. 2 pkt 16 ustawy, pod pojęciem gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi zatem jego majątku osobistego. Wobec powyższego, w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Nie można stwierdzić zatem, że zbywane działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. Grunty te, jako wykorzystywane w działalności rolniczej (działalności uznanej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować jak sprzedaż części warsztatu produkcyjnego.

Również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego. W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Natomiast w myśl art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej zbywa jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza Pan dokonać dostawy działek gruntowych, wyodrębnionych z posiadanego od roku 2004 niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni 7 ha. Obecnie na przedmiotowych gruntach prowadzi Pan działalność rolniczą (produkcja roślinna). Ponadto prowadzi Pan działalność gospodarczą (handel pojazdami i częściami, usługi motoryzacyjne) i jest podatnikiem VAT czynnym. Z uwagi na słabą koniunkturę w rolnictwie, niską bonitację gleby (V-VI klasa) oraz fakt, że gmina sporządzając plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje opisany teren jako obszar budownictwa mieszkaniowego, zdecydował Pan o sprzedaży gruntu. Przewiduje Pan, że nabywcami ok. 25 działek będą indywidualni inwestorzy, bądź firmy budowlane lub deweloperskie (w tym wypadku mogłoby dojść do podpisania jednej umowy sprzedaży na cały teren). Część nieruchomości gruntowej, która zostanie zajęta na infrastrukturę drogową, energetyczną, etc., zostanie sprzedana lub przekazana w innej formie na wskazane cele.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe odniesieniu do powołanych przepisów stwierdzić należy, iż planowana przez Pana dostawa gruntu rolnego przeznaczonego pod zabudowę, który służy do prowadzenia przez Pana działalności rolniczej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Końcowo, odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż wskazane orzeczenia dotyczą odmiennego zagadnienia niż zagadnienie objęte przedmiotem przedstawionego przez stanu faktycznego. Tak więc, na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane orzeczenia sądów, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić, w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które Skarżąca powołała, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.