ITPP1/443-813/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla obciążeń z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla obciążeń z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków w ramach umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy najmu, w których występuje jako wynajmujący. W świetle umów najmu najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki czynszu z tytułu najmu. Niezależnie od czynszu zobowiązani są ponosić wszelkie koszty związane z korzystaniem z wynajmowanych lokali (koszty te nie są wliczane do kwoty czynszu najmu, lecz stanowią inne świadczenie, występujące obok czynszu najmu). Wśród tych dodatkowych kosztów znajdować się będą m.in. opłaty z tytułu dostarczania mediów, w szczególności usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W niektórych wypadkach stroną umów na dostawę usług i mediów związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali jest Spółka wynajmująca (aczkolwiek zasadą jest, iż najemca zawiera we własnym imieniu umowy z dostawcami mediów). W przypadku, gdy stroną umów z dostawcami jest Spółka, obciąża najemców kosztami, do których zapłaty najemcy zobowiązani są na podstawie umowy. Obciążenie następuje poprzez wystawienie tzw. refaktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku obciążania najemców przez Spółkę kosztami dostarczania wody i odprowadzania ścieków, właściwa będzie 8% stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, obciążenie najemców kosztami usług dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków powinno być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku za świadczenie usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz za świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wynosi 8%.

Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy będzie ona nabywała usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków w imieniu własnym, ale na rzecz najemców, będzie świadczyła odrębną od najmu usługę, która powinna podlegać odrębnemu niż najem opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonywać będzie nabycia usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców (sam nie będzie korzystać z tych usług). Najemcy będą z ww. usług korzystać, a także ponosić koszty ich nabycia (proporcjonalnie do wskazań liczników zużycia i na postawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT). W świetle powyższego należy uznać, że Spółka będzie najpierw nabywać usługi dostarczania mediów (będzie ich nabywcą pierwotnym), a następnie będzie odsprzedawać te usługi najemcom, tj. w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, będzie brała udział w świadczeniu usług na rzecz najemców (będzie niejako pośredniczyła w świadczeniu tych usług). W związku z powyższym należy uznać, że dokonywany przez najemców zwrot kosztów, które poniesie Spółka w związku z pośredniczeniem w usłudze dostarczania mediów, nie będzie mógł zostać uznany za część wynagrodzenia Spółki z tytułu wynajmowania lokali użytkowych.

W ocenie Spółki, odrębność obu świadczonych na rzecz najemców usług (usługi najmu i usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych) wynika z różnorodnego charakteru obu usług. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji najmu, należy się w tym zakresie odnieść do definicji zawartej ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c). Zgodnie z art. 659 § 1 k.c, "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz". Z powyższego wynika, że świadczeniem najemcy z tytułu umowy najmu jest zapłata czynszu w określonej wysokości, natomiast świadczeniem wynajmującego - oddanie najemcy rzeczy do używania. Elementem najmu nie jest zaś świadczenie w postaci dostawy mediów (dostawy wody i odprowadzenia ścieków).

W przedstawionym stanie faktycznym, najemcy poza czynszem (stanowiącym odpłatność za najem) zobowiązani są dodatkowo do ponoszenia kosztów m.in. związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków. Świadczenie tych usług nie mieści się jednak w przedmiocie najmu, a koszty związane z ich ponoszeniem nie stanowią elementu czynszu. Z uwagi na powyższe świadczenie tych usług przez Spółkę (pośredniczenie w ich świadczeniu) powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie ze stawką właściwą dla tych usług, tj. stawką 8%. Spółka wskazuje, że zasady uznawania poszczególnych świadczeń za świadczenia jednolite i ściśle ze sobą powiązane (tj. usługi zasadnicze i usługi pomocnicze, do których należy stosować takie same zasady opodatkowania) były przedmiotem rozważań i zostały określone przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Zgodnie z poglądem prezentowanym przez ETS, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05).

W przedstawionym stanie faktycznym usługa najmu i pośredniczenie w dostarczaniu mediów nie będą miały jednak takiego nierozerwalnego charakteru. Spółka podkreśla, że najemcy będą zawierać umowy o świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków co do zasady w imieniu własnym, a wyjątkowo, w sytuacjach kiedy najemcy nie będą mogli być stroną umowy, Spółka będzie pośredniczyła w dostarczaniu ww. mediów do wynajmowanych lokali. W żadnym wypadku nie można jednak będzie uznać, że usługa najmu i dostarczania mediów stanowić będzie jedno świadczenie o nierozerwalnym charakterze.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę jest także zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1391/09) "świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenie jednolitego. <...> Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego".

Z uwagi więc na odrębny od usługi najmu, charakter usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz odmiennie uregulowane kwestie wynagrodzenia za oba rodzaje usług należy uznać, że do opodatkowania usługi dostarczania wody i usługi odprowadzania ścieków Wnioskodawca powinien zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Spółka podkreśla, że przeniesienie kosztów dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków na rzecz najemców odbywać się będzie bez naliczania jakiejkolwiek marży na rzecz wynajmującego. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie faktycznie dokonywać refakturowania na rzecz najemców wystawionych przez usługodawców faktur. W praktyce oznacza to, że będzie on przenosić na najemców koszty świadczonych usług. Zdaniem Spółki, przeniesienie takie nie może być potraktowane w żaden inny sposób, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W piśmiennictwie prawniczym utrwalony został pogląd, iż refakturowanie stanowi jedynie czynność techniczną i nie może wiązać się ze zmianą charakteru samej usługi, czy też zmianą stawki, według której usługa ta jest opodatkowana. Co istotne, nie istnieje żaden przewidziany prawem wymóg, aby podmiot dokonujący refakturowania posiadał uprawnienia do świadczenia określonych usług. Pogląd ten został potwierdzony na tle analogicznego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której organ stwierdził, iż "ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji odnoszących się do kwestii obowiązku posiadania koncesji czy licencji na obrót energią elektryczną. Wskazać należy jednak, iż prawo do refakturowania kosztów energii elektrycznej nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo iż samo dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga. W przedmiotowej sprawie najistotniejszym pozostaje fakt, iż wystawca refaktur pełni rolę usługodawcy tj. dokonuje czynności zdefiniowanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pełni rolę "pośrednika" pomiędzy faktycznym usługodawcą, czyli podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na wykonywanie usług powszechnych, a usługobiorcą czyli podmiotem, który w rzeczywistości korzysta z tych usług".

W związku z powyższym Spółka uważa, że pośrednictwo w dostarczaniu wody i odprowadzania ścieków jest odrębną od najmu usługą, a przy obciążaniu najemców kosztami związanymi z świadczeniem przedmiotowych usług właściwa będzie 8% stawka podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia opłat związanych z korzystaniem z wynajmowanego lokalu tj. opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Obciążenie z tytułu dostawy tzw. mediów następuje w oparciu o refaktury. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla nabywanych przez wynajmującego mediów, których koszty następnie są przenoszone na najemcę, użytkującego lokal.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzania ścieków itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odprowadzanie ścieków z nieruchomości użytkowej, będącej przedmiotem najmu, nie można kosztów tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Należy uznać, iż usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania najmowanego obiektu, jak np. dostawa wody, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę (m.in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów - wody, czy też odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Spółka) zawarła ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw wody, odprowadzania ścieków nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu.

W związku z tym, świadczenie usługi najmu lokali użytkowych wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do której ma zastosowanie jednolita stawka podatku, właściwa dla usługi zasadniczej, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.