ITPP1/443-811/08/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu dnia 17 września 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 24 i 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 24 i 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji budowy zespołu 5-ciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych "na wspólnej kondygnacji podziemnej" (PKOB 1122). Zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym w kondygnacji podziemnej znajdują się m.in. hale garażowe, które stanowią jednocześnie dojście do komórek lokatorskich, pomieszczeń pomocniczych, pomieszczeń zaplecza motoryzacyjnego i gospodarczych związanych z obsługą danego budynku.

W uzupełnieniu z dnia 24 listopada 2008 r. wskazano, iż przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż przedmiotu umowy składającego się z lokalu mieszkalnego oraz udziałów w częściach wspólnych nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych w postaci miejsca postojowego, komórki lokatorskiej itp. Prawo do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu, gdyż może być nabywane i zbywane tylko łącznie z lokalem mieszkalnym. Dokumentacja i plan sprzedaży zakłada, iż wszyscy nabywcy lokali mieszkalnych mają możliwość zakupu prawa do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych, w tym z miejsca postojowego. Miejsca postojowe, zarówno w umowach przedwstępnych, jak i w planowanych aktach notarialnych, uznane są (i będą) za element części wspólnych nieruchomości oraz zostanie określony sposób korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych, ponadto miejsca postojowe nie zostaną wydzielone jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, a poszczególni nabywcy nie kupują udziału w prawie własności tego lokalu. W umowach przedwstępnych podawana jest wartość brutto przedmiotu umowy i kalkulacja czynników składających się na przedmiot umowy tj. wartość 1 m ² lokalu mieszkalnego, ilość m ^2, wartość prawa do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych np. miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub zaplecza motoryzacyjnego, natomiast w aktach notarialnych będzie podana jedna wartość - wartość lokalu mieszkalnego - i wymienione prawa nabywcy ww. lokalu, w tym ewentualnie prawo do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy skalkulowana jest jako suma elementów składowych, tj. wartość 1m2 lokalu mieszkalnego x ilość m², wartość prawa do wyłącznego korzystania określonych części wspólnych - miejsca postojowego, wartość prawa do wyłącznego korzystania określonych części wspólnych - komórki lokatorskiej, wartość prawa do wyłącznego korzystania określonych części wspólnych - pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

W uzupełnieniu z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego (nazwane tak w projekcie architektoniczno-budowlanym, będącym podstawą do wydania pozwolenia na budowę), oferowane są klientom jako prawo wyłącznego użytkowania części wspólnych zamiennie z komórkami lokatorskimi, czyli klient dokonuje zakupu przedmiotu umowy składającego się z lokalu mieszkalnego oraz udziałów w częściach wspólnych nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych w postaci miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub w postaci miejsca postojowego, pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania z części wspólnej nieruchomości, tj. określonego miejsca postojowego, komórki lokatorskiej i pomieszczeniem zaplecza motoryzacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego użytkowania z części wspólnych nieruchomości, tj. określonego miejsca postojowego, określonej komórki lokatorskiej i określonego pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego opodatkowane jest jednolitą 7% stawką VAT, właściwą dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie jest możliwa bowiem sprzedaż prawa do wyłącznego użytkowania części wspólnej nieruchomości (m.in. miejsca postojowego) w oderwaniu od sprzedawanego lokalu, gdyż kondygnacja nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ²;

lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a od dnia 1 grudnia 2008 r. - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Natomiast piwnice (komórki lokatorskie), które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż - zgodnie z treścią zawartych umów przedwstępnych oraz planowanych aktów notarialnych - przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, obejmującej m.in. halę garażową z wyznaczonym miejscem postojowym w budynku, w którym lokal się znajduje, oraz część kondygnacji podziemnej z określoną komórką lokatorską lub zamiennie pomieszczeniem zaplecza motoryzacyjnego. Jednocześnie w odniesieniu do miejsc postojowych przedmiotem sprzedaży będzie udział we współwłasności nieruchomości wspólnej związany z prawem własności lokalu, który ze względu na swą istotę może być zbywany i nabywany wyłącznie z lokalem mieszkalnym. Ponadto w umowach tych miejsca postojowe oznakowane w pomieszczeniu podziemnej części kondygnacji realizowanego budynku uznane są za element części wspólnej tego budynku (budynków) z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych (korzystanie w ramach podziału quo ad usum).

Cena przedmiotu umowy (lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości) uwzględnia również wartość prawa do wyłącznego użytkowania określonych części wspólnych, tj. miejsca postojowego, komórki lokatorskiej lub pomieszczenia zaplecza motoryzacyjnego.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum.

Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie poszczególnych miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania.

Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku.

W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Reasumując wskazać należy, iż konfrontacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku z przepisami powołanej wyżej ustawy prowadzi do wniosku, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską (piwnicą) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Końcowo wskazać należy, iż preferencyjną stawką nie jest objęty garaż (miejsce postojowe) będący lokalem użytkowym. Chociaż garaż może stanowić część składową lokalu mieszkalnego, nie jest pomieszczeniem pomocniczym, ponieważ nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi i nie zaspokaja ich potrzeb mieszkaniowych. Zatem jego dostawa, bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą mieszkania, czy też nie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22%.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a) wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.