ITPP1/443-807/09/MN - Konsekwencją wystawienia faktur korygujących jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, które nie uległy przedawnieniu, w trybie określonym w cytowanych art. 81 i 81b ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokonania korekt deklaracji VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności dokonania korekt deklaracji VAT.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą od 1 stycznia 1986 r. Głównym kierunkiem od początku działalności jest produkcja i zbyt płodów rolnych. W związku z nieopłacalnością hodowli trzody chlewnej w roku 2008 podjęto uchwałę o jej likwidacji.

Początkowo sądzono, iż hodowla trzody generowała wysokie zużycie energii elektrycznej, jednak z chwilą jej likwidacji zużycie zmalało minimalnie. Spółdzielnia pobierała energię w związku z oświetleniem zakładu oraz na potrzeby biurowe, pozostałe zużycie to energia dla budynku mieszkalnego, składającego się z sześciu mieszkań i hydroforni będącej własnością Urzędu Gminy. Spółdzielnia refakturowała pobór energii dla mieszkań i hydroforni. W wyniku sprawdzenia instalacji elektrycznej okazało się, że układ pomiarowy w hydroforni wykonany jest w układzie półpośrednim i wskazanie licznika należało pomnożyć przez 15, ponieważ są zainstalowane przekładniki prądowe 75/5. Licznik powinien mieć oznakowanie dot. mnożnika przeliczeniowego. W związku z brakiem oznakowania błędnie odczytywano zużytą energię i hydrofornia od 2000 r. była obciążana zużyciem energii o 15 razy niższym. W lipcu tego roku Spółdzielnia dokonała korekt faktur za lata 2000-2008 oraz korekt deklaracji VAT za lata 2004-2008 oraz uiściła należny podatek od towarów i usług łącznie z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółdzielnia dokonała korekt deklaracji VAT tylko za lata 2004-2008, uważając lata 2000 - 2003, jako zobowiązanie podatkowe przedawnione.

Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe za lata 200-2003 uległo przedawnieniu (art. 70 § 2-8 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej), ponieważ organ podatkowy nie wydał żadnej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem Spółdzielni słusznie dokonano korekty podatku należnego w deklaracjach VAT za lata 2004-2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) terminy obniżenia przez sprzedawcę kwot podatku należnego.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie faktury korygujące zostały wystawione w związku z błędnymi odczytami wartości zużycia energii elektrycznej, zatem w celu naprawienia błędu polegającego na zaniżeniu wartości obrotu i podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część kwoty należnej, zaś pozostałą część w okresie późniejszym - kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.

Analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wartość sprzedaży zawarta w pierwotnych fakturach była niższa od należnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne, pod warunkiem, iż prawidłowo został określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz dany okres rozliczeniowy nie uległ przedawnieniu.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast art. 81 § 3 tej ustawy stanowi, iż przepisu § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W art. 70 § 2-8 oraz 70a Ordynacji podatkowej wymienione zostały okoliczności, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, przy czy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie zaszły takie okoliczności.

Zatem konsekwencją wystawienia faktur korygujących jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, które nie uległy przedawnieniu, w trybie określonym w cytowanych art. 81 i 81b ustawy - Ordynacja podatkowa. W omawianej sprawie nie uległy przedawnieniu okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2003 r., a nie jak wskazano we własnym stanowisku od 2004 r., zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących dotyczących okresów rozliczeniowych, które uległy przedawnieniu, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania, a także nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.