ITPP1/443-803/09/12-S/MS - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 950/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 30 kwietnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r. nabył Pan w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową (działkę nr 107/1, o powierzchni 1,2 ha w obrębie miasta), w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Na początku 2009 r., na otrzymaną w formie darowizny nieruchomość, uzyskał Pan warunki zabudowy. Nieruchomość wg decyzji o warunkach zabudowy została podzielona na siedem działek. Sześć z nich to działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, a działka siódma, to droga stanowiąca dojazd do pozostałych działek. W przyszłości planuje Pan, na jednej z wydzielonych działek budowę budynku mieszkalnego, natomiast pozostałe pięć zamierza Pan sprzedać. Obecnie przedmiotowe działki nie mają uzbrojenia w media (brak energii elektrycznej, kanalizacji, wodociągu oraz gazu). Wszystkie wydzielone działki aktualnie użytkowane są rolniczo. Prowadzi Pan indywidualne gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 17,6 ha. W przeszłości nie dokonywał Pan sprzedaży żadnych nieruchomości oraz nie zamierza Pan w przyszłości sprzedawać gruntów, które posiada.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny (majątek osobisty), która była uprzednio użytkowana rolniczo, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powinna podlegać opodatkowaniu.

Pana zdaniem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania tego typu sprzedaży nie mają zastosowania, ponieważ zamierza Pan sprzedawać majątek prywatny, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Będzie to sprzedaż jednorazowa i brak jest okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. znak ITPP1/443-803/09/MS oceniono Pana stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 950/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w wyroku powołał m.in. tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, w których zawarto analizę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sad wskazał, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartość dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 20006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący " działalność gospodarczą " w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku d wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Sąd wskazał jednocześnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygnatura. akt I FSK 1536/10,w którym Sąd wyrazi pogląd, iż brak w ustawie z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. UE Seria L z1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, ze Polska skorzystała z tej opcji.

Według Sądu dokonując oceny sytuacji skarżącego organ powinien, mieć na uwadze powołane wyżej orzeczenia.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 950/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku, w wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż w 2005 r. otrzymał Pan w formie darowizny od rodziców nieruchomość gruntową (działkę o powierzchni 1,2 ha, położoną w obrębie miasta). Na początku 2009 r., na otrzymaną w formie darowizny nieruchomość, uzyskał Pan warunki zabudowy. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nieruchomość została podzielona na siedem działek (6 to działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, a 7. to droga dojazdowa). Na jednej z wydzielonych działek, planuje Pan w przyszłości, budowę budynku mieszkalnego, natomiast pozostałe pięć zamierza Pan sprzedać. Z wniosku nie wynika również, aby dokonywał Pan jakichkolwiek czynności przygotowawczych w celu planowanej sprzedaży takich jak: uzbrojenie terenu, czynności marketingowe, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców. Wskazał Pan bowiem, iż przedmiotowe działki nie mają uzbrojenia w media (brak energii elektrycznej, kanalizacji, wodociągu oraz gazu). Prowadzi Pan indywidualne gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 17,6 ha i wszystkie wydzielone działki użytkowane są rolniczo. W przeszłości nie dokonywał Pan sprzedaży żadnych nieruchomości oraz nie zamierza Pan w przyszłości sprzedawać gruntów, które posiada.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomimo, iż grunty spełniają pojęcie towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy, z okoliczności sprawy nie wynika, aby przy planowanej transakcji sprzedaży wymienionych nieruchomości (przeznaczonych pod budowę) działał Pan w charakterze handlowca. Zatem planując sprzedaż przedmiotowych działek, w tym konkretnym przypadku, korzystać będzie Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana przez Pana sprzedaż działek - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.