ITPP1/443-802/11/AT - Refakturowanie mediów na najemców oraz zastosowania właściwej stawki VAT i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców oraz zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów na najemców oraz zastosowania właściwej stawki podatku i ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest właścicielem nieruchomości, w której, w ramach prowadzonej działalności, oddaje w najem lokale użytkowe. Zgodnie z umową najmu wynajmujący zapewni najemcy:

Najemca będzie płacił wynajmującemu miesięczny czynsz najmu za każdy jeden metr powierzchni użytkowej wynajmowanych pomieszczeń powiększony o obowiązującą stawkę podatku VAT. Kwota czynszu obejmuje:

Należność za czynsz najmu płatna jest z góry, w ciągu 21 dni od daty dostarczenia faktury.

Zgodnie z ww. umową, w całym okresie najmu lokali najemca będzie uiszczać opłaty wynikające z korzystania ze świadczeń dodatkowych według faktur (refaktur) wystawionych przez wynajmującego, zgodnie z następującymi zasadami:

Wraz z fakturami adresowanymi do najemcy za korzystanie ze świadczeń dodatkowych, wynajmujący jest zobowiązany każdorazowo przedstawić kserokopię faktur przesłanych wynajmującemu od ww. dostawców świadczeń. W wystawionych przez Spółkę refakturach, ceny jednostkowe netto, stawki podatku VAT są takie same, jak w załączonych do nich kserokopiach faktur otrzymanych od dostawców mediów.

Faktury za media dla najemców Spółka wystawia w ciągu 7 dni od otrzymania faktur od dostawców mediów. Termin płatności za media - w ciągu 21 dni od otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą umową najemca zobowiązał się do ponoszenia kosztów najmu lokali użytkowanych oraz dodatkowo ponosi koszty zużycia energii, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych. Opłaty za ww. media najemca ponosi niezależnie od czynszu najmu lokali na podstawie faktur (refaktur) wystawionych przez wynajmującego.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi, Spółce przysługuje prawo odsprzedaży (refakturowania) energii, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych przy zastosowaniu stawek podatku VAT operatora ww. usług (w tym usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż wynajmujący "przerzuca" koszty mediów na najemcę na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych powstaje zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a)-c) ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT, dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) ww. usług.

Najemcami, o których wyżej mowa, są oddziały KRUS i ARiMR. Są to "jednostki Skarbu Państwa", które nie są podatnikami podatku VAT. Podatek VAT obciąża budżet tych jednostek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca przewidział w poz. 140-153 oraz 173 i 174 preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% w stosunku do wymienionych tam usług. Preferencją objęto m.in. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37 (poz. 142).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka oddaje w najem lokale użytkowe. Zgodnie z umową najmu wynajmujący zapewnia najemcy: zasilanie energetyczne, dostawę zimnej wody, centralne ogrzewanie oraz urządzenie dla osób niepełnosprawnych umożliwiające pokonywanie barier architektonicznych, schodów. Ponadto, najemca będzie płacił wynajmującemu miesięczny czynsz najmu za każdy metr powierzchni użytkowej wynajmowanych pomieszczeń powiększony o obowiązującą stawkę podatku VAT. Kwota czynszu obejmuje: korzystanie z najętej powierzchni, podatki i opłaty od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości, utrzymanie porządku na zewnątrz budynku oraz parkingu, w tym odśnieżanie, usuwanie awarii - tylko wtedy gdy wynikają z normalnego używania a nie winy najemcy.

Należność za czynsz najmu płatna jest z góry, w ciągu 21 dni od daty dostarczenia faktury.

Zgodnie z przedmiotową umową, w całym okresie najmu lokali najemca będzie uiszczać opłaty wynikające z korzystania ze świadczeń dodatkowych według faktur (refaktur) - energia elektryczna, zimna woda i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci i innych nieczystości stałych. Wraz z fakturami adresowanymi do najemcy za korzystanie ze świadczeń dodatkowych wynajmujący jest zobowiązany każdorazowo przedstawić kserokopię faktur przesłanych wynajmującemu od ww. dostawców świadczeń. Faktury za media dla najemców Spółka wystawia w ciągu 7 dni od otrzymania faktur od dostawców mediów. Termin płatności za media wynosi 21 dni od otrzymania faktury.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca otrzymuje faktury od dostawców mediów. Koszty wynikające z tych faktur przenoszone są następnie na najemców. Wnioskodawca zatem nabywa od dostawców media, co dokumentują wskazane faktury, zwłaszcza, że z wniosku nie wynika, aby najemcy mieli zawarte osobno z dostawcami mediów umowy na ich dostawy. Wobec tego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca występuje w niniejszej sprawie jako strona umowy dostawy mediów, która przenosi następnie koszty tych mediów na najemców. W konsekwencji, ponoszone przez wynajmującego (Wnioskodawca) wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych w związku z zawartą umową najmu, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem, w tym przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Końcowo, zauważa się, iż przedstawiony stan faktyczny sprawy winien wynikać wyłącznie ze złożonego wniosku, nie zaś z załączonych do niego dokumentów. Analiza załączonych dokumentów wykracza poza dyspozycje art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.