ITPP1/443-79a/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 1 lutego 2009 r. oraz 3 i 7 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku przy nabyciu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Samochód został zaprojektowany jako miejski samochód dostawczy. Został wyposażony w ławkę siedzeń łatwo wkładaną i wyjmowaną z wnętrza samochodu bez użycia jakichkolwiek narzędzi. Z ławką samochód nie spełnia wymogu wzoru Lisaka, bez ławki spełnia wymogi tego wzoru do pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodu i paliwa. W świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wzór Lisaka nie ma żadnego znaczenia, a jego stosowanie narusza prawo unijne, tym samym prawo krajowe, które powinno być zgodne z Szóstą Dyrektywą VAT.

Samochód jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Samochód ten nie spełnia wymogów typowych dla samochodu osobowego (niski komfort jazdy, głośny silnik, bardzo duża część ładunkowa, brak szyb w części ładunkowej, brak długich drzwi bocznych, co utrudnia dostęp do ławki siedzeń. Jeżeli zaś zostanie włożona przedmiotowa ławka występuje mała ilość miejsca dla pasażerów na wąskiej ławce, drzwi boczne do ławki bardzo wąskie, przeznaczone do załadunku towaru, a nie ludzi, tylne drzwi dwudzielne, typowe dla samochodów dostawczych i nie występujące w samochodach osobowych. Nie tylko konstrukcja, ale i wygląd zewnętrzny jest typowy dla samochodów dostawczych. Ładowność przedmiotowego pojazdu jest większa niż 500 kg. Podatnicy/firmy w całej Unii Europejskiej mogą prawdopodobnie odliczać pełny VAT od nabycia samochodów tego typu.

W piśmie z dnia 1 lutego 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, iż wobec korzystnych warunków cenowych promocji wyprzedaży samochodów rocznika 2008 zamierza kupić samochód na potrzeby prowadzonej działalności, jednak wobec orzeczenia WTS nr C-414/07 powstała pustka prawna, przez którą nie wie Pan, jak odliczyć VAT, aby nie naruszyć prawa unijnego oraz prawa krajowego, które powinno być zgodne z prawem unijnym na mocy VI Dyrektywy VAT.

Z treści pisma z dnia 3 kwietnia 2009 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku, wynika, iż zakupu przedmiotowego samochodu dokonał Pan w dniu 5 lutego 2009 r., nie mogąc dłużej czekać na odpowiedź dotyczącą pytań zawartych w ORD-IN, aby nie stracić promocyjnych warunków zakupu.

W uzupełnieniu wniosku datowanym na dzień 7 kwietnia 2009 r. wskazano dodatkowo, iż przedmiotowy samochód, mimo że jest dostawczym, został zarejestrowany jako samochód osobowy i taką posiada homologację (wskutek ograniczeń w ustawie zakwestionowanych przez ETS).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od zakupu opisanego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej przysługuje prawo odliczenia 100% podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 86 ust. 1 istnieje prawo odliczenia całego VAT od wartości brutto samochodu, tak jak od każdego środka trwałego, skoro art. 86 ust. 3 i 4 w tej kwestii przestał być obowiązujący, a wręcz narusza prawo unijne w wyniku wyroku ETS nr C-414/07. Wskazano, iż Ministerstwo uznaje zasadność wyroku w sprawie odliczania paliw, natomiast odmawia interpretacji wyroku w kontekście odliczeń VAT od zakupu samochodów na potrzeby działalności opodatkowanej. W wyroku nr C-414/07 ETS stwierdza, że w Polsce doszło do "ograniczeń prawa do odliczania podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu", "przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie" powodującymi "rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń", co jest sprzeczne z "artykułem 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych". Zdaniem Wnioskodawcy udowodniono, że wprowadzone ograniczenia były coraz bardziej niekorzystne dla podatnika i wynikały z niekorzystnych dla podatnika zmian kryteriów (art. 88 ust. 3 i 4) oceny kupowanych samochodów na podstawie których odmawiano odliczenia VAT od paliw (art. 88 ust. 1 pkt 3). Coraz większe ograniczenia w odliczaniu VAT od paliw były bezpośrednią konsekwencją rozszerzenia ograniczeń w kryteriach oceny kupowanych samochodów (tym samym kolejnymi ograniczeniami odliczenia VAT od zakupu samochodów na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu - likwidacja kategorii samochodów ciężarowo-osobowych, tj. kratki, następnie wprowadzenie wzoru Lisaka i obecnie 50% udziału przestrzeni ładunkowej, itd.). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy logiczne i oczywiste jest, że ETS wykazując niezgodność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu VAT od paliw z prawem unijnym wykazał również niezgodność rosnących ograniczeń w odliczaniu VAT od zakupu samochodów z prawem unijnym, bo oba zarzuty są oparte o tą samą argumentację. Jeżeli Ministerstwo obecnie uznaje zasadność wyroku ETS w sprawie paliw, to jest oczywiste, że jest to równoznaczne z uznaniem zasadności uznania niezgodności z prawem unijnym ograniczeń w odliczeniu pełnego VAT od zakupu samochodu na potrzeby działalności opodatkowanej, skoro ograniczenia w kryterium oceny samochodu decydowały o odliczeniach VAT od paliwa. W treści orzeczenia ETS wskazano, że "Zgodnie z art. 175 ustawy o podatku VAT ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła,moc z dniem 1 maja 2004 r." Z drugiej strony wyrok uznał obecną ustawę za niezgodną z prawem unijnym w art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3. Jeśli stare prawo utraciło moc i nie można w związku z tym do niego wrócić, a nowe narusza prawo unijne w zakresie ograniczeń odliczeń VAT (art. 86 ust. 3 i 4), to oczywiste jest, że należy dokonywać rozliczeń na podstawie ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1, aby nie naruszyć prawa unijnego.

W uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2009 r. wskazał Pan wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 603/03, stwierdzając, iż w ustnych motywach jego uzasadnienia, skład orzekający stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w przypadku nabycia paliwa do wszystkich samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w tym także do samochodów osobowych (a nie tylko pojazdów, które do 30 kwietnia 2004 r. były uważane za ciężarowe). Wskazał Pan również, iż rozstrzygnięcie zawarte w treści wyroku jest zbieżne z Pana wersją interpretacji przepisów i wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. zawartą w ORD-IN z dnia 30 stycznia 2009 r., tj. ma Pan prawo do odliczenia VAT w całości od zakupionego w dniu 5 lutego 2009 r., samochodu, a także zakupu paliwa od niego, mimo że jest samochodem osobowym używanym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w piśmie z dnia 7 kwietnia 2009 r. powtórzono rozważania dotyczące wprowadzenia ograniczeń w odliczeniu VAT od zakupu samochodu osobowego w sposób sprzeczny z prawem unijnym, stwierdzając jednocześnie, że jeżeli w ustawie ograniczenia do odliczenia VAT od zakupu samochodu osobowego i paliwa do niego na potrzeby działalności zostały zniesione, to odliczenia należy dokonywać bez tych ograniczeń, tj. w pełnej wysokości. Wskazał Pan również, iż zadziwiające jest, że niektóre urzędy pozwalają na odliczenie VAT tylko od samochodów z kratką i homologacją ciężarową, mimo że ustawa pozwalająca na to odliczenie straciła ważność 30 kwietnia 2004 r. i nie można stosować prawa, które aktualnie nie obowiązuje, tj. nie ma powrotu do kratek (chyba że ukaże się taka nowelizacja w obecnej ustawie. Obowiązuje obecna ustawa VAT, z zastrzeżeniami wniesionymi przez ETS i Sąd Administracyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że dokonał Pan na cele prowadzonej działalności gospodarczej zakupu samochodu osobowego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidywał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Wyłączenie od tej generalnej zasady dotyczyło jedynie sytuacji, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Wprowadzona z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umożliwiła, w przypadku nabycia samochodów osobowych, odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł Z kolei zmiana wprowadzona w tym zakresie z dniem 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego o 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz opisany stan faktyczny uznać należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu, gdyż jak wskazano we wniosku, jest to samochód osobowy. Wskazany przez Wnioskodawcę wyrok ETS dot. sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zatem ww. wyrok nie znajduje zastosowania w odniesieniu do będącego w posiadaniu Wnioskodawcy samochodu osobowego.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie dotyczące wniosku w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego wykorzystywanego do celów działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliw do napędu opisanego samochodu osobowego, zawarte zostało w odrębnej interpretacji.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.