ITPP1/443-799/14/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, zlecił wykonanie pewnego zakresu prac innemu podmiotowi gospodarczemu. Podwykonawca wywiązał się ze zleconych robót i wystawił stosowne faktury VAT: nr 08/2011 z dnia 11 lipca 2011 r. płatną do dnia 25 lipca 2011 r., nr 09/2011 z dnia 13 lipca 2011 r. płatną do dnia 27 lipca 2011 r., nr 10/2011 z dnia 15 lipca 2011 r. płatną do dnia 29 lipca 2011 r., nr 11/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. płatną do dnia 1 sierpnia 2011 r.

W wyniku kryzysu w sektorze budowlanym Wnioskodawca nie dokonał wymaganych płatności.

W dniu 25 listopada 2011 r. Wierzyciel - wystawca faktur J. - dokonał cesji wierzytelności na firmę zajmującą się windykacją należności I...SA. Firma windykacyjna jako właściciel wierzytelności wystąpiła do sądu o wydanie nakazów zapłaty.

W dniu 22 marca 2013 r. Sąd Okręgowy w K. sygn. akt XIII.../13 wydał nakaz zapłaty, który obejmował kwoty brutto zobowiązań z faktur nr 09/2011, 10/2011 i 11/2011, a w dniu 11 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy w B. sygn. akt.../12 wydał nakaz zapłaty obejmujący kwotę brutto z faktury nr 08/2011 wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego. Oba nakazy uprawomocniły się.

Tymczasem wystawca faktur pismem z dnia 21 maja 2012 r. pomimo uprzedniego zbycia wierzytelności zawiadomił o korekcie podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych z przedmiotowych faktur.

Po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się nakazu zapłaty Wnioskodawca niezwłocznie przystąpił do negocjacji z właścicielem wierzytelności. W wyniku rozmów podpisano stosowną ugodę. W wyniku tego porozumienia firma windykacyjna we wrześniu 2013 r. dokonała cesji zwrotnej zobowiązań Wnioskodawcy na podmiot, który wystawił faktury.

Pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. z Urzędu Skarbowego Wnioskodawca został poinformowany, że podjęte zostały czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzonych deklaracji VAT-7 przez firmę Wnioskodawcy. Przyczyną powyższych czynności jest pismo wystawcy faktur z dnia 21 maja 2012 r. zawiadamiające o korekcie podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Zawiadomienie to wystawiła osoba, która w dniu 25 listopada 2011 r. dokonała wyżej opisanej cesji na firmę windykacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia na podstawie zawiadomienia z dnia 21 maja 2012 r. o korekcie dokonanej przez J....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT dla towarów i usług w wersji obowiązującej w maju 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z ust. 2 pkt 4 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku spełnienia warunku, że wierzytelności te nie zostały zbyte.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten nie był spełniony w przypadku wierzytelności skorygowanych przez podwykonawcę J., gdyż w dacie dokonania korekty wierzytelności te były skutecznie scedowane na osobę trzecią, która na podstawie umowy cesji uzyskała sądowy tytuł wykonawczy.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie był zobowiązany do zastosowania się do dyspozycji art. 89b ustawy, to jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, "na podstawie korekty dokonanej przez wystawcę faktur J.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności stanu faktycznego, tj. w przypadku wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność - z uwagi na wskazane terminy płatności - została uprawdopodobniona w 2012 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r.

I tak zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na brak zapłaty przez Wnioskodawcę "wymaganych płatności" wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. wierzyciel dokonał "cesji wierzytelności" na firmę zajmującą się windykacją należności, która wystąpiła do sądu o wydanie nakazów zapłaty. Po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się nakazu zapłaty Wnioskodawca niezwłocznie przystąpił do negocjacji z właścicielem wierzytelności (w wyniku rozmów podpisano stosowną ugodę). W wyniku tego porozumienia firma windykacyjna we wrześniu 2013 r. dokonała cesji zwrotnej zobowiązań Wnioskodawcy na podmiot, który wystawił faktury.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeks cywilnego, zgodnie z którym, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 k.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darnym.

Jak wynika z wniosku, w dniu 25 listopada 2011 r. wierzyciel dokonał warunkowej cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej. Ponadto z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca uregulował należności, mimo uzyskania przez firmę windykacyjną sądowego, nakazu płatniczego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że cesja zawarta na podstawie przelewu wierzytelności nie oznacza ich zbycia, o ile z zawartej pomiędzy wierzycielem a firmą windykacyjną umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli wierzyciela, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela, firma windykacyjna nie dokonała zapłaty wierzycielowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że w przypadku podpisania umowy warunkowej cesji wierzytelności przewidującej ich zwrot zostanie spełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a wierzyciel zachowa - po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy - prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

W związku z powyższym w sytuacji otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, Wnioskodawca (dłużnik) był obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, umożliwiające wierzycielowi skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.