ITPP1/443-795/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. dokonał Pan wraz z żoną zakupu nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkalno-użytkowym pięciokondygnacyjnym, z podpiwniczeniem położonym w P. na rogu ulicy M. oraz ulicy N. Budynek jest zabytkową kamienicą z XIX wieku wpisaną, do rejestru zabytków i objętą ochroną konserwatorską. W skład tej nieruchomości oprócz budynku kamienicy wchodzi utwardzony plac (wewnętrzne podwórko) zamknięty bramą, wykorzystywany przez lokatorów i najemców lokali m.in. jako miejsca parkingowe. W budynku kamienicy znajdują się lokale mieszkalne wykorzystywane (wynajmowane) na cele mieszkalne (dalej: "lokale mieszkalne"), jak i kilka lokali użytkowych wynajmowanych na cele związane z prowadzoną działalności gospodarczą najemców np. biura kancelarii prawnych, lokal gastronomiczny (dalej: "lokale użytkowe"). W momencie zakupu nieruchomości przez Pana, część lokali znajdujących się w opisanej wyżej kamienicy, zajmowana była przez lokatorów - na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale, a część przez lokatorów i najemców na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów najmu lokalu zawartych z poprzednim właścicielem kamienicy.

Zakup wskazanej nieruchomości zabudowanej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż została ona nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i wchodziła w skład jej majątku osobistego (prywatnego) - poprzedni właściciel kamienicy nabył ją w latach 70-tych XX wieku w drodze dziedziczenia (spadku).

Nieruchomość nie została przez Pana zakupiona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale do tzw. majątku osobistego (prywatnego) w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną, za środki pochodzące z tego majątku wspólnego. Wobec powyższego, nie był Pan uprawniony i nie korzystał z odliczenia od podatku VAT należnego, podatku VAT naliczonego przy zakupie tej nieruchomości.

Od czerwca 2008 r. wraz z żoną wynajmował Pan większość lokali użytkowych i mieszkalnych w przedmiotowym budynku, w ramach tzw. najmu prywatnego (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Zawierane umowy miały zazwyczaj długotrwały charakter. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu, najemcy lokali, zwłaszcza lokali użytkowych mieli prawo do wykorzystania utwardzonego podwórka kamienicy, m.in. jako miejsca parkingowego. Od połowy 2011 r. część lokali w kamienicy przestała być przez Pana wynajmowana i użytkowana z uwagi na zły stan techniczny lub też była zajmowana przez lokatorów wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lokalu mieszkalnego. Z uwagi na trwające prace budowlane od września 2012 r. do chwili obecnej w kamienicy są wynajmowane tylko nieliczne lokale mieszkalne.

Wynajem lokali w kamienicy podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w ten sposób, że: wynajem lokali użytkowych był opodatkowany 23% stawką podatku VAT, (a wcześniej 22%), natomiast wynajem lokali mieszkalnych korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania całości przychodów z najmu przez jednego z małżonków złożonego do Urzędu Skarbowego w M., przychody uzyskiwane z najmu były rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT wyłącznie przez Pana żonę. W związku z tym od dnia 1 lipca 2008 r. prowadził Pan wraz z żoną rejestr (ewidencję) przychodów i kosztów związanych z najmem prywatnym, w której uwzględniane były odpisy amortyzacyjne. W dniu 12 marca 2012 r. oddał Pan wraz z żoną nieruchomość do bezpłatnego używania na okres roku nowo utworzonej spółce cywilnej, w której Pan i żona byliście jedynymi wspólnikami. Spółka cywilna miała wyłącznie prawo do używania nieruchomości bez prawa do pobierania z niej pożytków np. w postaci dochodów z najmu lokali. Dochody z tego najmu w roku 2012 i 2013 dla celów podatku PIT i podatku VAT były rozliczane przez Pana żonę. Nieruchomość nie została również ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. W dniu 24 października 2012 r. spółka cywilna została rozwiązana.

W latach 2010-2012 prowadził Pan wyłącznie bieżące remonty i inne działania związane z utrzymaniem kamienicy w dobrym stanie technicznym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Były to m.in. remont pionu wodno-kanalizacyjnego kamienicy w roku 2010 i 2011, okresowa kontrola obiektów, utrzymanie domeny, sprawdzenie stanu technicznego przewodów kominowych, usuwanie awarii i wymiana pękniętej rury wodnej w piwnicy, przegląd szczelności gazowej, zakup środków czystości, sprzątanie itp. w roku 2012. W 2013 r. rozpoczęły się i trwają nadal roboty budowlane, na podstawie pozwolenia Nr.. na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków. Prace są prowadzone zgodnie z projektem budowlanym zakładającym przebudowę, rozbudowę i nadbudowę budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku - z budynku mieszkalnego wielorodzinnego na budynek biurowy z funkcją usługową, zatwierdzonym decyzją Prezydenta Miasta P. Nr.. z dnia.... Dotychczas zostały wykonane czynności przygotowawcze do wykonywania prac we wnętrzach budynku kamienicy polegające m.in. na wyburzeniach ścian, skuciach starych tynków, położenia nowych stropów.

Łącznie poniesione do tej pory wydatki na remont nieruchomości wyniosły 170.000,00 zł netto i stanowiły mniej niż 30% jej wartości początkowej.

Budynek kamienicy ma status budynku mieszkalnego wielorodzinnego i został sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w grupowaniu 112, gdyż przeważającą większość stanowią w nim lokale mieszkalne wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Po zakończeniu prac remontowych planował Pan zmianę statusu na budynek biurowy z funkcją usługową zgodnie z decyzją Nr.

Z uwagi na trudności finansowe związane z pozyskaniem dalszych środków na remont budynku rozważa Pan wraz z żoną sprzedaż nieruchomości spółce z o.o. w roku 2014.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości-budynku mieszkalnego (kamienicy) wraz z gruntem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

A w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1

2. Czy Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż ta powinna być zwolniona od podatku VAT. Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT określa art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje w pkt 1, że opodatkowaniu podlega cyt. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepisy Kodeksu cywilnego zaliczają nieruchomości - budynki i grunty do rzeczy nieruchomych. Tym samym budynki i grunty również stanowią towary na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy. Sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o ile jest dokonywana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami podatku VAT są także osoby fizyczne wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od 1 kwietnia 2013 r. zmodyfikowana została definicja działalności gospodarczej określona w ust. 2w. w. przepisu. Stosownie do nowego brzmienia, działalność gospodarcza nie obejmuje czynności, która została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza nadal obejmuje "czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Podatnik nie musi prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyłącznie w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność taka ma miejsce również w przypadku wykorzystywania "w sposób ciągły i dla celów zarobkowych" towarów będących składnikiem majątku prywatnego podatnika.

Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzą obecnie wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, w tym także jako wspólnicy spółki osobowej. Planowana przez nich sprzedaż ww. nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy. Dotychczas nieruchomość była wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego lokali mieszkalnych i użytkowych oraz wniesiona (na krótko) do nieodpłatnego używania do spółki cywilnej, której małżonkowie byli jedynymi wspólnikami.

Usługi najmu lokali mimo, iż dokonywane w ramach tzw. najmu prywatnego, spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia czy najem jest prowadzony w ramach wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku PIT. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy z uwagi na zmienione brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie działał jako podatnik podatku VAT przy dokonywaniu sprzedaży tej nieruchomości, i w konsekwencji czy sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem VAT. Z uwagi na długotrwałe wykorzystywanie nieruchomości do najmu stanowiącego działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać również sprzedaż tej nieruchomości za czynność dokonaną przez podatnika podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostov. Spór toczył się o to, czy osoba będąca podatnikiem VAT, jako wykonawca wolnego zawodu (komornik w Bułgarii) jest nim tylko w odniesieniu do transakcji, które są przedmiotem jej zwyczajowej działalności gospodarczej, czy także przy każdej innej działalności wykonywanej okazjonalnie. Sprawa dotyczyła więc w istocie ustalenia, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem VAT względem każdej działalności wykonywanej w sposób okazjonalny. TSUE uznał, że jeśli ktoś płaci podatek VAT w związku ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, powinien go rozliczyć od czynności jednorazowej dotyczącej innej branży. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie wskazuje, że podatnik działający już w pewnej dziedzinie działalności gospodarczej, który dokonuje okazjonalnie transakcji należącej do innej dziedziny działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Dla oceny, czy dana transakcja okazjonalna powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, istotne znaczenie ma całokształt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz charakter transakcji dokonywanej okazjonalnie.

Tym samym sprzedaż nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Stawka podstawowa podatku wynosi 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budowli, budynków i ich części z wyjątkiem gdy:

Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przez "czynności podlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności odpłatną dostawę towarów i odpłatne usługi, zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisów szczegółowych. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek lub jego część zostanie np. sprzedany, wydzierżawiony lub wynajęty, co miało miejsce w opisanym przypadku.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje przepisów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 grudnia 2011 r. (IPTPP3/443-104/11-4/BJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-1009/11-4/MS): cyt: "Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Przez cały okres użytkowania nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną prowadzili w większości bieżące remonty oraz prace budowlane, które nie miały na celu zwiększenia jej wartości, ale były przeprowadzone z uwagi na zły stan urządzeń sanitarnych i instalacji wodno-kanalizacyjnej, stropów, który uniemożliwiał m.in. korzystanie przez najemców z wynajmowanych lokali. Nie stanowiły zatem nakładów inwestycyjnych podnoszących wartość użytkową budynku tj. ulepszeń. Ulepszenie budynku lub budowli następuje na skutek jego rozbudowy, przebudowy, rekonstrukcji i adaptacji lub modernizacji. Ulepszeniem nie będzie natomiast remont, którego celem jest przywrócenie budynku do stanu umożliwiającego jego właściwe korzystanie i normalne używanie. Ponadto łączna wartość wydatków była mniejsza niż 30% wartości początkowej budynku.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w wyniku wynajmu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i lokali użytkowych dokonywanego zarówno przez poprzedniego właściciela kamienicy, jak również przez Wnioskodawcę od czerwca 2008 r. Najem ten w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, choć w zakresie lokali mieszkalnych korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie przepisów szczególnych. Umowy najmu lokali zostały zawarte przed ponad 2 latami od planowanej dostawy (sprzedaży) budynku.

Zgodnie z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pierwsze zasiedlenie może dotyczyć "części budynku, bądź części budowli". Zdaniem Wnioskodawcy do zasiedlenia całości budynku może dojść również przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tylko części tego budynku np. najmu części lokali w budynku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podziału przedmiotu dostawy stanowiącego jeden towar na część podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, i część zwolnioną od tego podatku lub zastosowanie różnych stawek podatku VAT w stosunku do dostawy jednego towaru.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa - NSA w wyrokach z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1 798/07) i z dnia 22 czerwca 2005 r., (sygn. akt FSK 2480/04) oraz (sygn. akt I FSK 103/2005 r.), a także w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1359/10), z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/07), z dnia 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1181 /07), z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2516/05), z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 192/07), wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1206/07), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 801/07), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt. SA/Wr 1876/09).

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę dostawa polegająca na sprzedaży budynku kamienicy nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ani w okresie krótszym niż 2 lata od tego zasiedlenia. Powinna zatem być objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca ma prawo do rezygnacji z tego zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania sprzedaży, o ile spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku dostawy (w tym sprzedaży) budynków (ich części) trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Oznacza to, że do dostawy gruntu, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się stawkę podatku VAT taką, jak do dostawy budynków na nim posadowionych, jeżeli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony. W odniesieniu do analizowanego przypadku dostawy budynku - jego sprzedaży - wystąpi podstawa do zastosowania zwolnienia od tego podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Wobec tego sprzedaż całego gruntu związanego z tym budynkiem również będzie korzystała z tego zwolnienia.

Reasumując sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej kamienicą wraz z gruntem, powinna być zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, o ile podatnik nie zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii ewentualnej korekty podatku naliczonego w związku z dokonanymi ulepszeniami, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.