ITPP1/443-793b/09/IK - Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkownika wieczystego w ramach transakcji zamiany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 8 października i 2 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkownika wieczystego, tj. Gminy Miasto w ramach transakcji zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkownika wieczystego, tj. Gminy Miasto w ramach transakcji zamiany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem gruntów niezabudowanych (nabycie gruntów nastąpiło w trybie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191). Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych gruntów. W celu wykonania zadań ustawowych, wynikających z przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, własność tych gruntów zostanie przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa.

W zamian Skarb Państwa przeniesie na rzecz Gminy grunty niezabudowane, niezbędne do wykonywania zadań samorządowych. Skarb Państwa własność gruntów objętych planowaną umową zamiany nabył z mocy prawa na podstawie dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. Nr 13, poz. 87). Z ramienia Skarbu Państwa czynności z zakresu administracji rządowej wykona Prezydent Miasta - miasta na prawach powiatu. W tym celu zawarta zostanie umowa cywilnoprawna: umowa zamiany w trybie przepisów art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z przywołanym przepisem "nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa, a jednostkami samorządu terytorialnego, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości". Mając na uwadze przytoczone przepisy planowana zamiana gruntów pomiędzy Skarbem Państwa, a Gminą odbędzie się bez dopłat.

W piśmie uzupełniającym z dnia 2 listopada 2009 r., Gmina doprecyzowała przedstawione we wniosku okoliczności wskazując, że Skarb Państwa przeniesie w drodze zamiany na rzecz Gminy prawo własności gruntu oznaczonego numerami działek:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym podatek VAT nie wystąpi.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepis art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, transakcja zamiany gruntów, w wyniku której Skarb Państwa i Gmina przeniosą wzajemnie własność działek (w tym wypadku dostawa na rzecz Gminy) będzie nieodpłatna, zatem podatek VAT nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez umowę zamiany należy rozumieć umowę cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zapis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży).

Jak wynika z powyższego, przeniesienie własności towaru realizowane w oparciu o umowę zamiany stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W przedmiotowej sprawie pomimo, iż dostawa nieruchomości w drodze zamiany odbędzie się bez obowiązku dopłaty na podstawie odrębnych przepisów, należy przyjąć, iż stanowi ona świadczenie wzajemne o ekwiwalentnej wartości.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści ust. 6 powołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać przy tym należy, iż Skarb Państwa jest osobą prawną, która z definicji nie posiada organów. Ich rolę spełniają państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w stosunkach cywilnoprawnych działają w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (stationes fisci).

W przedmiotowej sprawie podmiotem uprawnionym do występowania w stosunkach cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa będzie, jak wskazano we wniosku, Prezydent Miasta - organ wykonawczy miasta na prawach powiatu. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), ww. podmiot wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na działkach o nr 202/1 i 71/2, będących własnością Skarbu Państwa, które mają być przedmiotem dostawy, ustanowione zostało prawo wieczystego użytkowania na rzecz Gminy Miasto. Jedna z działek (nr 202/1) zabudowana jest drogą - budowlą, która stanowi własność użytkownika wieczystego, na którego rzecz dokonana ma być sprzedaż gruntu, a druga z działek (nr 71/2) jest niezabudowana.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednakże, aby w przedstawionych okolicznościach w sposób prawidłowy określić przedmiot dostawy, a w konsekwencji stawkę podatku od towarów i usług, należy przywołać uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (wyjątek od zasady superficies solo cedit).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż budowla posadowiona na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (tj. działce nr 202/1), która została wzniesiona w trakcie wieczystego użytkowania stanowi własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt, zatem przepis art. 29 ust. 5 ustawy, nie znajduje tutaj zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem dostawy, będzie prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami 202/1 i 71/2. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka o numerze 202/1 zabudowana jest drogą dojazdową kategorii gminnej (budowlą). Natomiast dla działki o numerze 71/2 brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ta jest przeznaczona pod teren koncentracji zainwestowania turystycznego, a więc pod zabudowę.

Podstawowa stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Regulacja ta oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Z uwagi na niespełnienie ww. przesłanek w odniesieniu do przedmiotu dostawy, zwolnienie, o którym mowa 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w tej sytuacji nie ma zastosowania.

Biorąc zatem pod uwagę całość okoliczności przedstawionych we wniosku, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, iż przeniesienie, w oparciu o cywilnoprawną umowę zamiany, własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego (Gminy Miasto), stanowiącej działkę zabudowaną drogą - budowlą (nr 202/1) i działkę niezabudowaną - przeznaczoną pod zabudowę (nr 71/2) stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.