ITPP1/443-791/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych wykonywanych w budynku sanatorium - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych wykonywanych w budynku sanatorium.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę na roboty budowlane z "Uzdrowiskiem X" S.A., polegające na przebudowie budynku sanatoryjnego, w którym świadczone są usługi medyczne - zapewniona jest opieka lekarska i pielęgniarska oraz zapewnione jest zakwaterowanie. Budynek mieści się w PKOB, w grupie 126, w klasie 1264 "budynki szpitali i zakładów opieki medycznej", na dowód czego firma uzyskała odpowiedź - klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wnioskodawca ponownie wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z zapytaniem, czy opisany obiekt instytucji ochrony zdrowia mieści się w PKOB, w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Na powyższe zapytanie Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, że klasyfikacja obiektów budowlanych odbywa się w ramach klasy, a nie poszczególnych tiretów. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że budynek sanatorium jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia sklasyfikowany w PKOB, w klasie 1264. Powyższa instytucja ochrony zdrowia świadczy usługi opieki medycznej - lekarskiej i pielęgniarskiej wraz z zakwaterowaniem, głównie osób starszych i niepełnosprawnych. Zakres robót budowlanych polega na przebudowie budynku i dostosowaniu obiektu dla potrzeb przede wszystkim osób niepełnosprawnych. Zadanie inwestycyjne, w ramach którego wykonywane są roboty budowlane, finansowane jest częściowo ze środków PFRON. Dla robót budowlanych polegających na przebudowie, a przede wszystkim dostosowaniu powyższego obiektu do potrzeb osób starszych i niepełnosprawnych zastosowano obniżoną stawkę 8% zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano obniżona 8% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi robót budowlanych, polegających na przebudowie budynku instytucji ochrony zdrowia, przyjęło klasyfikację powyższego budynku do zawężonej grupy PKOB, w klasie ex 1264, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Albowiem rozpatrując klasyfikacje obiektu uwzględniono następujące okoliczności:

* jest to budynek instytucji ochrony zdrowia sklasyfikowany w PKOB, w klasie 1264 - podstawą jest klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Łodzi;

* powyższa instytucja ochrony zdrowia świadczy usługi opieki lekarskiej i pielęgniarskiej wraz z zakwaterowaniem, głównie dla osób starszych i niepełnosprawnych;

* świadczone usługi polegają na przebudowie danego obiektu, jego dostosowaniu do potrzeb osób niepełnosprawnych;

* zadanie inwestycyjne, w ramach którego świadczone są usługi robót budowlanych jest częściowo finansowane ze środków PFRON.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie ww. danych powoduje zaliczenie powyższego budynku instytucji ochrony zdrowia do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanym w art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, a na świadczone usługi robót budowlanych polegających na przebudowie wyżej wymienionego budynku można zastosować stawkę 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem klasa 1264 obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali i sanatoriów, przychodni i poradni grupę budynków.

Przez obiekt zbiorowego zakwaterowania należy bowiem rozumieć zespół pomieszczeń (pokoi i innych pomieszczeń pomocniczych), zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach, zajętych przez jeden odrębny zakład, świadczący usługi: hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne, które to usługi związane są z zamieszkaniem w takim zakładzie zwykle większej liczby osób. W niektórych obiektach (zakładach) osoby zamieszkują przez dłuższy czas (od kilku miesięcy do kilku lat) lub na stałe. Przykładowo, takimi zakładami są: internaty, domy studenckie, domy dziecka, domy opieki społecznej dla osób przewlekle chorych lub upośledzonych, klasztory, domy zakonne. Zaś obiektami (zakładami), w których pobyt osób z reguły ma charakter krótkookresowy są właśnie m.in.: hotele, motele, domy wczasowe, pensjonaty, a także szpitale, sanatoria czy prewentoria.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykuł przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003)

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś". Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.

W związku z przytoczonymi definicjami stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że czynność nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał umowę na roboty budowlane, polegające na przebudowie budynku sanatorium. Sanatorium jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia, w którym świadczone są usługi medyczne.- zapewniona jest opieka lekarska i pielęgniarska oraz zapewnione jest zakwaterowanie. Budynek mieści się w PKOB, w grupie 126, w klasie 1264

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że stawkę podatku VAT w wysokości 8% ustawodawca przewidział wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób. Przykładowo takimi zakładami są: internaty, domy studenckie, hotele pracownicze, domy dziecka, domy opieki społecznej dla osób przewlekle chorych lub upośledzonych, klasztory, domy zakonne. Obiektami (zakładami), w których pobyt osób z reguły ma charakter krótkookresowy są m.in.: hotele, motele, domy wczasowe, pensjonaty, a także szpitale, sanatoria, prewentoria.

W przedmiotowej sprawie podstawową działalnością prowadzoną w sanatorium jest leczenie i rehabilitacja, a zakwaterowanie dla pacjentów i ewentualnie osób towarzyszących jest jedynie działalnością pomocniczą.

Zatem wykonanie robót budowlanych polegających na dostosowaniu obiektu - sanatorium dla osób niepełnosprawnych podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej tj. 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.