ITPP1/443-789/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za media - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za media.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład - będący samorządowym zakładem budżetowym, został utworzony z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia 26 listopada 2003 r. Uchwałą z dnia 26 listopada 2003 r., zmienioną Uchwałą z dnia 30 maja 2007 r., nadano Wnioskodawcy statut. Wraz z powołaniem został zatwierdzony zakres działania Wnioskodawcy oraz schemat organizacyjny. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, zaś jego zadaniem jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami gminy, t.j. gminnymi lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i garażami. Gminne lokale mieszkalne, użytkowe i garaże położone są w budynkach będących w 100% własnością gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których gmina jest jednym ze współwłaścicieli. Ze wszystkimi najemcami gminnych lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży zawarte są umowy najmu, pomiędzy gminą reprezentowaną przez Prezydenta Miasta, w imieniu którego działa na podstawie pełnomocnictwa Dyrektor Zakładu, zwany "wynajmującym". Wynajmujący dostarcza do tych lokali usługi niezbędne do korzystania z danego lokalu (woda, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, c.o., c.w., itp.). W umowach o najem lokali Wynajmujący określił w oddzielnej pozycji kwotę czynszu i w oddzielnej pozycji kwoty opłat za poszczególne usługi (za wodę, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, c.o, c.w.,itp.). Z umów tych wynika, że usługi dotyczące mediów są fakturowane w cenach zawierających podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wytwórcy tych usług nie zawierają umów na dostarczenie swoich usług bezpośrednio z ich odbiorcami. Umowy na dostawy mediów i innych usług do budynków stanowiących w 100% własność gminy zawarte zostały przez Wynajmującego, t.j. przez gminę reprezentowaną przez Zakład. Najemcy poszczególnych lokali w budynkach wspólnot mieszkaniowych w przedmiocie dostawy mediów również nie mają umów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami. Umowy takie zawierane są przez dostawców ze wspólnotami mieszkaniowymi. Wspólnoty mieszkaniowe, z uwagi na okoliczność, iż nie są podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiają na rzecz Wnioskodawcy, jako pełniącego we wspólnotach w imieniu gminy obowiązki właściciela, rachunki - tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i dostawy mediów w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Na mocy zawartych umów najemcy gminnych lokali zobowiązani są do opłacania miesięcznego czynszu najmu, ustalanego jako iloczyn powierzchni lokalu i stawki za 1 m ² przez uprawnione organy miasta, w oparciu o przepisy w tym zakresie stanowiące. Z umowy najmu wynika również, że najemcy zobowiązani są do uiszczania dodatkowych, zaliczkowych opłat za wodę, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, c.o., c.w., itp. zwane dalej opłatami za media, ponieważ nie posiadają zawartych umów o ich dostawę bezpośrednio z ich dostawcą. Wniesione w ciągu roku opłaty za media podlegają indywidualnemu rozliczeniu, do wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów. W wyniku rozliczenia mediów następuje korekta wniesionych opłat, t.j. może wystąpić niedopłata, którą najemca zobowiązany jest uiścić, lub nadpłata podlegająca zwrotowi najemcy przez wynajmującego. W umowach najmu, zawartych z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się zarówno w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością gminy, zaliczkowe opłaty za media nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu. Opłaty za media, nie będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla poszczególnych usług. Powyższe dotyczy zarówno lokali w budynkach będących w 100% własnością gminy, jak i pozostałych lokali znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Należny Wynajmującemu czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, natomiast czynsz należny z tytułu najmu lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Na powyższy opis stanu faktycznego Wnioskodawca posiada wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2004 r., z którego wynika, iż z woli stron umowy, odsprzedawane usługi c.o., za zimną i ciepłą wodę, odbiór nieczystości podlegają opodatkowaniu stawkami właściwymi dla tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca obciążając najemców lokali gminnych opłatami za media powinien czynność tę opodatkować podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki dla danego rodzaju usługi (zimna woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości - 8%, natomiast energia cieplna 23%), czy powinien stosować opodatkowanie stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, t.j. w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług wynajmu obejmuje tylko kwotę ustaloną w oparciu o iloczyn powierzchni i stawki bazowej czynszu. Przedmiotem opodatkowania jest usługa wynajmu (czynsz), nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Czynność ta, ze względu na rodzaj wynajmowanego lokalu, powinna być opodatkowana w następujący sposób:

* wynajem lokalu użytkowego i garażu - 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

* wynajem lokalu mieszkalnego - korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

natomiast dodatkowe, zaliczkowe opłaty za media uiszczane przez najemców powinny być traktowane odmiennie w zależności od formy udokumentowania ich sprzedaży. Wnioskodawca zawierając umowy cywilnoprawne bezpośrednio z dostawcami mediów, otrzymując faktury VAT, dokonuje odsprzedaży tych usług na rzecz najemców lokali, pomimo ustalonej z najemcami zaliczkowej formy płatności (rozliczenia ponoszonych kosztów z zaliczkami uiszczanymi przez najemców Wnioskodawca dokonuje okresowo). Wnioskodawca, nie korzystając faktycznie z danych usług, występuje jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W tym przypadku dodatkowe, zaliczkowe opłaty za media Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem tej samej stawki podatku, która widnieje na fakturze pierwotnej od dostawców mediów. Wnioskodawca przywołuje brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazując, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki oraz powołując art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Wnioskodawca zauważa, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zgodnie z art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę np. najmu, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem w zakresie sposobu obliczania i odprowadzania podatku VAT przez wynajmującego z tytułu świadczonej usługi najmu decydujące znaczenie ma treść umowy najmu. Stosownie do art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (...). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Zgodnie z postanowieniami umownymi, oprócz czynszu najmu, najemcy lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży obowiązani są opłacać zaliczki na poczet dostawy mediów (woda, wywóz nieczystości, energia, gaz, c.o., itp.), które są następnie rozliczane. Umowy najmu z najemcami gminnych lokali mieszkalnych, zarówno w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością gminy, zawierają następujący zapis dotyczący opłat, jakie najemcy są zobowiązani uiszczać Wynajmującemu: " § 4 Za wynajmowany lokal najemca obowiązany jest uiszczać (przykładowo):

§ 5 1. Czynsz i opłaty wymienione w § 4 płatne są do 20-go każdego miesiąca przekazem opłaconym na poczcie i w kasach banku. W razie zwłoki w uiszczaniu należności, o jakich mowa w § 4, Wynajmujący nalicza odsetki ustawowe.

Umowy najmu z najemcami gminnych lokali użytkowych, zarówno w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością gminy, zawierają następujący zapis dotyczący opłat, jakie najemcy są zobowiązani uiszczać Wynajmującemu:

§ 2.1. Z tytułu najmu lokalu najemca płacić będzie Wynajmującemu:

§ 5 1. Opłaty wyszczególnione w § 2 najemca obowiązany jest płacić w terminie do 20-tego każdego miesiąca kalendarzowego z góry, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

§ 6 Stawka czynszu będzie zmieniana raz w roku o roczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogłaszany przez Prezesa GUS. W przypadku urzędowej zmiany stawek, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 umowy, najemca płacić będzie zmienione stawki, bez konieczności wypowiadania niniejszej umowy, a Wynajmujący zawiadomi pisemnie najemcę o zmianach, które obowiązywać będą od dnia ich wprowadzenia.

Opłaty niezależne od właściciela, t.j. opłaty za dostawę do indywidualnych lokali wody, energii cieplnej, odbiór ścieków, nieczystości stałych i inne dodatkowe opłaty, pobierane są przez wynajmującego z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów na ich dostawy do swoich lokali.

Opodatkowaniu podlega dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż w zakresie zaliczek na media, najem lokali użytkowych. Wnioskodawca wykonuje również czynności podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zwolnienie to obejmuje najem lokali mieszkalnych. W każdym miesiącu Wnioskodawca wystawia faktury VAT najemcom gminnych lokali użytkowych zarówno w budynkach wspólnot mieszkaniowych jak i w budynkach komunalnych. Na fakturze VAT wystawionej najemcy gminnego lokalu użytkowego wymienione są w oddzielnych pozycjach (zgodnie z zawartą umową najmu) wszystkie składniki opłat z osobna, t.j. czynsz i opłaty za poszczególne media. Fakturowanie oddzielnie każdej pozycji mediów podyktowane jest rozliczaniem mediów, gdyż wystawiane najemcom, po rozliczeniu mediów, faktury VAT korygujące odnoszą się do konkretnej pozycji mediów w wystawionej wcześniej najemcy fakturze VAT. W przypadku lokali mieszkalnych Wnioskodawca dokonuje obciążenia najemców kwotą czynszu oraz kwotami dodatkowymi związanymi z zaliczkami na poczet dostaw mediów. Za najem gminnych lokali mieszkalnych nie są wystawiane faktury VAT na każdego najemcę. Ustalona stawka zaliczki na media w danym roku obrotowym jest przesyłana do najemcy lokalu mieszkalnego w momencie zmiany stawki w formie zawiadomienia. Wnioskodawca dokonuje miesięcznie przypisu przedmiotowych zaliczek na gminne lokale. Natomiast w przypadku lokali użytkowych, czynsz najmu oraz zaliczki na dostawę mediów udokumentowane są fakturami VAT. Zarówno w przypadku lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych Wnioskodawca otrzymywane zaliczki (wydatki najemców) na dostawę mediów dostarczanych do gminnych lokali w budynkach komunalnych i w budynkach wspólnot mieszkaniowych wykazuje jako obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych mediów, t.j. według stawki 8% lub stawki 23%. Obrót z tytułu najmu Wnioskodawca wykazuje, w przypadku lokali mieszkalnych jako obrót zwolniony od podatku, a w przypadku lokali użytkowych i garaży opodatkowuje go stawką w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę, albo dostawę towarów. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011. przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pozostała treść przepisu jest tożsama.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca działając w imieniu gminy, jako wynajmujący zawiera umowy najmu gminnych lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży, znajdujących się zarówno w budynkach będących własnością gminny, jak i budynkach wspólnot mieszkaniowych. Na mocy zawartych umów, najemcy zobowiązani są do opłacania miesięcznego czynszu najmu oraz dodatkowych zaliczkowych opłat za wodę, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, co (tzw. opłaty za media), gdyż "nie posiadają zawartych umów o ich dostawę bezpośrednio z ich dostawcą". Wnioskodawca zatem zapewnia "niezbędne do korzystania z danego lokalu" media.

Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (...). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Umowa najmu lokalu, która jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu lokalu do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie powyższej umowy, jest świadczenie najemcy, sprowadzające się do płacenia wynajmującemu określonego w tej umowie czynszu.

Mając na uwadze, że przez umowę najmu lokalu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy przedmiot najmu (t.j. lokal) do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, to umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, t.j. najem nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, bądź też otrzymuje rachunki od wspólnoty mieszkaniowej, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Z art. 73 Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw lub świadczeń. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu - jak wskazał Wnioskodawca - wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również opłaty z tytułu usług dostarczania wody, c.o. i odprowadzania ścieków, które zobowiązany jest dostarczyć Wnioskodawca działający w charakterze wynajmującego, jako "niezbędne do korzystania z danego lokalu" oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, t.j. koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne (niezbędne) - na co sam wskazuje Wnioskodawca - do korzystania z przedmiotu najmu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, czy też energii elektrycznej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

A zatem czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów, stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem lokali gminnych. Nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy ww. usługi.

W ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem powyżej, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl zasady swobody umów, określonej w art. 35¹ ww. ustawy - Kodeks cywilny, strony indywidualnej umowy najmu, np. lokalu, mogą w dowolny sposób kształtować treść tej umowy oraz ustalać sposób rozliczania kosztów z tego tytułu.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów najmu lokalu oraz rozliczania płatności z tego tytułu, tym bardziej, ze po stronie organów podatkowych brak jest uprawnień do ingerencji w ww. umowy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasad swobody umów. Jednakże zgodnie z poglądami, które obowiązują w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym, normy prawa cywilnego nie mogą służyć do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 983/09).

Zaznaczyć należy także, że czynność najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wynajem nieruchomości lokalowej na cele nie mieszkaniowe (użytkowe) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług według odpowiedniej stawki tego podatku jest usługa wynajmu nieruchomości lokalowej, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze.

Jak bowiem powyżej wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi (w tym przypadku usługi wynajmu gminnej nieruchomości lokalowej na cele mieszkalne i użytkowe) nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które składają się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ Wnioskodawca będący usługodawcą (wynajmującym) sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczkowe opłaty za media dotyczące lokali gminnych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, t.j. w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, natomiast w przypadku lokali użytkowych stawką podstawową w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.