ITPP1/443-784/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg oraz innych odpłatności z tytułu umowy leasingu, jak również z tytułu zakupu paliwa do jego napędu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg oraz innych odpłatności z tytułu umowy leasingu, jak również z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 10 maja 2009 r. zawarła umowę leasingu, na podstawie której otrzymała do używania samochód ciężarowy marki Audi Q7. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 720 kg. Pojazd ten został wyprodukowany w 2007 r., pierwsza rejestracja na terenie Polski nastąpiła w dniu 29 maja 2009 r. Spółka nie posiada świadectwa homologacji tego pojazdu. Ponadto oświadczyła, iż pojazd nie spełnia wymogów dla "pełnego" odliczenia podatku od towarów i usług, określonych w art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 października 2009 r. oświadczono, że leasingodawca nie posiada świadectwa homologacji. Spółka nie posiada również informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację potwierdzającą, że jest to samochód inny niż osobowy o ładowności powyżej 500 kg.

Spółka doprecyzowała okoliczności stanu faktycznego wyjaśniając, że z "dowodu rejestracyjnego", "zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu", a także "z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą" wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 720 kg. Dodatkowo Spółka wskazała, że prowadzi działalność handlową, a samochód będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej czynsz (ratę) oraz inne odpłatności, wynikające z zawartej umowy leasingu, jak również zakup paliwa do napędu ww. samochodu.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, podatnikowi przysługuje ograniczona możliwość odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i innych opłat związanych z umową leasingu, tj. w wysokości 60% dokonanych opłat, nie więcej niż 6.000 zł, a w przypadku zakupu paliwa odliczenie to jest niemożliwe, to jednak w świetle orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wskazującym na naruszenie przez przepisy polskiej ustawy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady, należy wskazać, iż podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsz (ratę) oraz inne odpłatności, wynikające z zawartej umowy leasingu, jak również od wydatków dokumentujących zakup paliwa.

Zgodnie z prezentowanym poglądem ETS polski ustawodawca wprowadzając "nową" ustawę z dnia 11 marca 2004 r., nie miał uprawnień do ograniczenia obowiązującego dotychczas prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego (z tytuły rat leasingowych i zakupu paliwa), o ile pojazd spełnia wszelkie warunki ku temu opisane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., tj. podatnik użytkuje pojazd inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z kolei stosownie do ust. 7 tegoż artykułu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł.

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł (ust. 7 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.).

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (ust. 5 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie).

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Zaś stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...).

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzeń wydanych na jej podstawie, w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści wniosku wynika, że Spółka użytkuje na podstawie umowy leasingu samochód marki Audi Q7. Samochód ten służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z dowodu rejestracyjnego oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli wynika, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności 720 kg. Jednak ani Spółka, ani leasingodawca nie posiadają świadectwa homologacji. Spółka nie ma również informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację potwierdzającą, że jest to samochód inny niż osobowy o ładowności powyżej 500 kg. Ponadto Spółka wskazała, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wymogów dla "pełnego" odliczenia podatku od towarów i usług określonych w art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Spółka i leasingodawca nie posiadają odpowiedniego świadectwa homologacji, wskazującego, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem innym niż osobowy, posiadającym ładowność powyżej 500 kg, Spółka nie posiada również informacji, czy importer lub producent uzyskał homologację, a więc nie można jednoznacznie stwierdzić, że samochód użytkowany przez Spółkę spełnia przesłanki uprawniające do zastosowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe opisanego samochodu, jak również inne odpłatności z tytułu umowy leasingu. W tym przypadku Spółka nie może również skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu ww. samochodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.