ITPP1/443-780/11/MS - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych oraz ich odpłatną i opodatkowaną dostawą, pierwotnie nabytych oraz wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty poniesionych nakładów w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty poniesionych wydatków w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (podatnik VAT czynny oraz zakład opieki zdrowotnej) w 2010 r. najął lokale w K., S., K., W., G. i P. z przeznaczeniem na prowadzenie w nich przychodni medycznych. W celu dostosowania ww. 5 lokali do rozpoczęcia i prowadzenia działalności, przed jej rozpoczęciem w trakcie 2010 r. (w przypadku dwóch lokali także jeszcze w 2011 r.) nabył towary i usługi, w każdym przypadku na kwotę przekraczającą 15.000 złotych netto, które następnie przy oddawaniu lokali do użytkowania potraktował jako podlegające amortyzacji - przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych (w rozumieniu " art. 16 ust. 2 pkt 1" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się za środki trwałe. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca zamierzał w lokalach oraz przy wykorzystaniu ww. inwestycji w obcych środkach trwałych świadczyć zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy " art. 43 ust. 1 pkt 18a " ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego (nie dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), zawartego w cenie ww. nabywanych towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać cesji swoich praw i obowiązków z ww. 5 umów najmu lokali, a w związku z tym dokonać na rzecz przejmującego prawa i obowiązki z umów najmu odpłatnej oraz opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy środków trwałych, tj. ww. inwestycji w obcych środkach trwałych. W ramach tej odpłatnej dostawy podatnik zbędzie całość nabytych wcześniej towarów i usług, wykorzystanych w celu dostosowania każdego z 5 lokali do rozpoczęcia i prowadzenia działalności. Wnioskodawca zamierza dokonać przedmiotowej odpłatnej dostawy już po rozpoczęciu w tych lokalach świadczenia usług zwolnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że po przyjęciu do użytkowania środków trwałych, pierwotnie nabytych oraz wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług zwolnionych od VAT (5 inwestycji w obcym środku trwałym, z których wartość każdego przekracza 15.000 zł netto, a w związku z ich nabyciem nie odliczono podatku naliczonego), Wnioskodawca zmienia ich przeznaczenie oraz dokonuje ich odpłatnej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy - Wnioskodawca nabywa prawo do obniżenia podatku należnego od sprzedaży tych środków trwałych o podatek naliczony w cenie towarów i usług, wykorzystanych do wytworzenia tych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (określającego ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi) oraz art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 1-3 i 5 oraz ust. 7a-8 ustawy o VAT (przewidujących obowiązek i prawo dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia, w tym sprzedaży środka trwałego przed upływem okresu korekty) - w opisanych okolicznościach w związku ze zmianą przeznaczenia i odpłatną oraz opodatkowaną sprzedażą środków trwałych wcześniej wytworzonych i wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych, Wnioskodawca nabywa prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży tych środków trwałych o pełną kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, nabytych w celu wytworzenia tych środków trwałych.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy przyjąć, że zbywane środki trwałe będą wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do każdego sprzedawanego środka trwałego ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży o podatek naliczony w deklaracji składanej za okres, w którym sprzedaż nastąpiła - gdyż podatnik jest w stanie jednoznacznie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. związane z konkretną opodatkowaną sprzedażą środka trwałego - art. 90 ust. 1 oraz art. 91 "ust. 7c" ustawy o VAT).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż analogiczne stanowisko w podobnej sytuacji zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 grudnia 2009 r. ITPP2/443-825/09/AF, gdzie stwierdzono, m.in. że "w myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-5 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), a przepisy ust. 1-6 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten adresowany jest do podatników, którzy m.in. wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to się zmieniło. Wskazuje, iż mają oni prawo dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w ust. 1-5 (1-6), gdyż obecnie towar ten służy sprzedaży opodatkowanej. (...) Z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług."

Podobnie w przypadku Wnioskodawcy towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż miały służyć wyłącznie świadczeniu usług zwolnionych. Jednakże obecnie ma dojść do zmiany przeznaczenia tych towarów i usług (jako składników środka trwałego), gdyż ma dojść do odpłatnej i opodatkowanej dostawy tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Mianowicie w myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W tym miejscu wskazać należy, w związku z faktem, iż inwestycje w obcym środku trwałym, polegające m.in. na modernizacji takiego środka trwałego stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywane zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

W ciągu 5 letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) jest czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. wynajął 5 lokali położonych w różnych miastach do prowadzenia w nich przychodni medycznych. W celu dostosowania ww. lokali do rozpoczęcia i prowadzenia działalności, przed jej rozpoczęciem w trakcie 2010 r. i 2011 nabył towary i usługi (w każdym przypadku na kwotę przekraczającą 15.000 złotych netto), które następnie przy oddawaniu lokali do użytkowania potraktował jako podlegające amortyzacji - środki trwałe, inwestycje w obcych środkach trwałych. Ponieważ Wnioskodawca w opisanych lokalach (przy wykorzystaniu ww. inwestycji w obcych środkach) zamierzał świadczyć usługi zwolnione nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach nabytych towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać cesji swoich praw i obowiązków z przedmiotowych 5 umów najmu lokali i w ramach odpłatnej dostawy dokonać zbycia całości nabytych wcześniej towarów i usług (tj. ww. inwestycji w obcych środkach trwałych) wykorzystanych w celu dostosowania każdego z 5 lokali do rozpoczęcia i prowadzenia działalności. Wnioskodawca zamierza dokonać przedmiotowej odpłatnej dostawy już po rozpoczęciu w tych lokalach świadczenia usług zwolnionych.

Odnosząc opis przedstawiony we wniosku do powołanego powyżej stanu prawnego należy stwierdzić, iż w związku z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi od podatku VAT w momencie nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu ponoszonych nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednakże w związku z zamiarem dokonania odpłatnej sprzedaży poniesionych nakładów, dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnością opodatkowaną. Tym samym w świetle powyższego, a w szczególności art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy, skoro Wnioskodawca jest w okresie korekty, będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty (tj. np. o wartość 4/5, bądź 5/5 poniesionych wydatków) w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieni się owe przeznaczenie przyjmując, że dalsze wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6). A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem skoro Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnej dostawy poniesionych w 2010 i 2011 r. nakładów, już po rozpoczęciu w tych lokalach świadczenia usług zwolnionych, przy dokonaniu korekty, należy mieć na uwadze pozostały do rozliczenia okres korekty (zgodnie z art. 91 ust. 2 korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach wynosi 5 lat).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.