ITPP1/443-78/10/MN - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem wypłacanych mu premii pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem wypłacanych mu premii pieniężnych (bonusów) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem wypłacanych mu premii pieniężnych (bonusów).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie podpisanych umów (porozumień) z kontrahentami, udziela premii pieniężnych (bonusów) z tytułu realizacji określonego poziomu obrotu przez kontrahenta. Warunkiem jego uzyskania jest zrealizowanie przez kontrahenta zakupu towarów Wnioskodawcy o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Udzielony bonus nie dotyczy konkretnych transakcji, lecz jest uzależniony od określonego wolumenu zakupu przez odbiorcę w określonym czasie i nie wiążą się z nimi dodatkowe świadczenia ze strony odbiorcy (kontrahenta).

Wypłata premii jest uzależniona od spełnienia przez odbiorcę dwóch warunków, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotu (zakupu towarów Spółki) oraz terminowej płatności za dostarczane do odbiorcy towary. Kontrahent w przypadku osiągnięcia wskazanego w umowie (porozumieniu) poziomu zakupów, wystawia na Spółkę fakturę VAT z wykazanym w niej podatkiem według stawki 22 %.

Dodatkowo wskazano, iż umowy (porozumienia) nie przewidują sankcji za nieosiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem wypłacanych mu premii pieniężnych (bonusów) i czy odesłanie takiej faktury kontrahentowi oraz żądanie od niego wystawienia noty księgowej byłoby zgodne z przepisami dot. podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki dotyczące wypłacanych bonusów uzależniane są od ustalenia za co faktycznie zostały udzielone (tj. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie).

W opisanym stanie faktycznym, premia pieniężna (bonus) ma być wypłacana za osiągnięcie przez kontrahenta określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym, a zatem nie jest związana z konkretną dostawą. Z premią nie są związane dodatkowe świadczenia kontrahenta na rzecz Spółki, jak również nie jest on zobowiązany umownie do osiągnięcia określonego pułapu obrotów ze Spółką. Umowy (porozumienia) nie przewidują również sankcji (odpowiedzialności) wobec kontrahenta za nieosiągnięci określonego pułapu obrotów ze Spółką. Opisane zachowanie odbiorcy nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Spółki nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów (wartość dokonanych dostaw) w przyjętym w umowie okresie, ponieważ wielkość ta jest jedynie efektem realizowanych w tym czasie dostaw, w których dokonywanie należałoby w każdym przypadku uznać za świadczenie usług, nieopodatkowanych w momencie ich wykonania, lecz dopiero w chwili osiągnięcia takiego efektu (określonego w umowie dostawy progu obrotów w okresie rozliczeniowym). W ocenie Spółki wypłacanie premii od sprzedaży - na opisanych zasadach - jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/06 oraz z dnia 10 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 707/07.

Reasumując Spółka uważa, że udzielane przez nią premie pieniężne (bonusy), nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane jedynie notą księgową, w związku z czym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od kontrahenta i jest uprawniona do jej odesłania oraz żądania wystawienia przez kontrahenta noty księgowej z tytułu udzielonej premii pieniężnej (bonusu), z uwagi na fakt, iż faktura ta nie dokumentuje czynności opodatkowanej, a więc została błędnie wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca udziela i wypłaca swoim kontrahentom, na podstawie zawartych umów (porozumień), premie pieniężne (bonusy), Warunkiem ich uzyskania jest zrealizowanie przez kontrahenta zakupu towarów Spółki o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Udzielony bonus nie dotyczy konkretnych transakcji, lecz jest uzależniony od określonego wolumenu zakupu przez odbiorcę w określonym czasie i nie wiążą się z nimi dodatkowe świadczenia ze strony odbiorcy (kontrahenta). Wypłata premii jest uzależniona od spełnienia przez odbiorcę dwóch warunków, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotu (zakupu towarów Spółki) oraz terminowej płatności za dostarczane do odbiorcy towary.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku wypłacane premie pieniężne (bonusy), nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów oraz terminowo regulowanych płatności. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, kontrahenci otrzymujący premie nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT.

Konsekwencją stwierdzenia, iż wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy, wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów.

Zauważyć jednak należy, iż jak wynika z zawartych z kontrahentami umów Wnioskodawca zobowiązał się wypłacać nabywcom premie pieniężne. Ich wypłata jest uzależniona od spełnienia przez odbiorcę dwóch warunków, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotu (zakupu towarów Spółki w określonym przedziale czasowy, tj. miesiąc, kwartał, rok) oraz terminowej płatności za dostarczane do odbiorcy towary.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym udzielone premie pieniężne, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, można powiązać z dostawami. W związku z czym, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, w określonym okresie rozliczeniowym powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zauważyć bowiem należy, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz jego odbiorców można, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (np. w miesiącu, kwartale, roku).

Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu).

Ponadto - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - kontrahenci Spółki nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, na jej rzecz. Uzyskanie premii przez odbiorcę towarów Wnioskodawcy uwarunkowane jest wyłącznie dokonaniem zakupu określonej ilości produktów (towarów) Spółki i terminowości zapłat, natomiast w żaden sposób nie zależy od wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na jej rzecz.

Biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz obowiązujący stan prawny, należy stwierdzić, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem przyznanie i wypłata przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji Wnioskodawca winien jest wystawić faktury korygujące, uwzględniające wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując Wnioskodawca nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów, natomiast wartość udzielonych premii (bonusów) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.