ITPP1/443-775/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "P" przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 22 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "P" przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W ramach tej kategorii czynności opodatkowanych odpłatnie zbywa składniki mienia komunalnego.

Gmina nie prowadzi działalności polegającej na wynajmie lokali komunalnych na cele mieszkaniowe, ponieważ zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej na terenie Gminy zostały przekazane do realizacji, działającemu w formie samorządowego zakładu budżetowego, Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM).

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT, a także (iii.) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne pn. "P" (dalej Inwestycja), które miało na celu kompleksową rewitalizację historycznego centrum miasta. Inwestycja została zakończona w 2011 r. oraz przyjęta na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT z dnia 25 listopada 2011 r.

Obszar objęty zakresem Inwestycji obejmował historyczne centrum miasta K z zachowanym średniowiecznym układem urbanistycznym, w którym obecnie przeważają funkcje centrotwórcze (handel, usługi, administracja, w tym budynek Urzędu Miejskiego). Realizowane prace dotyczyły położonych w obszarze rynku k oraz w jego okolicach ulic: Ł, S, K, S, O, S, S, G, F oraz P.

Decyzja Gminy o przeprowadzeniu Inwestycji wynikała z konieczności poprawy stanu infrastruktury w starej części miasta, co według założeń Gminy ma przynieść skutek w postaci podniesienia atrakcyjności turystycznej oraz inwestycyjnej tego terenu. Przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, wobec braku kanalizacji deszczowej, w trakcie intensywnych opadów atmosferycznych dochodziło niejednokrotnie do zalewania rynku, co skutkowało postępującą degradacją budynków znajdujących się w jego obrębie. Skutkiem powyższego było zahamowanie rozwoju turystyki na obszarze Gminy, a także brak napływu do miasta inwestorów zewnętrznych. Okresowe zalewanie rynku w sposób bezpośredni wpływało także na prowadzoną przez Gminę działalność opodatkowaną VAT.

W ramach Inwestycji przeprowadzono prace polegające m.in. na:

* przebudowie nawierzchni ulic w starej części miasta,

* budowie kanalizacji deszczowej,

* remoncie chodników,

* wymianie sieci kanalizacji sanitarnej,

* wymianie sieci wodociągowej.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania (tekst jedn.: od 2011 r.) Gmina wykorzystuje powstałe w wyniku jej realizacji składniki majątku zarówno do prowadzenia (i.) działalności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) działalności podlegającej zwolnieniu od VAT, a także (iii.) działalności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (i.) Gmina wykonuje czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu na podstawie stosownej umowy parkingu znajdującego się w obrębie starego rynku podmiotowi, który pobiera opłaty od użytkowników miejsc parkingowych. Obrót uzyskiwany w związku z realizacją powyższych czynności Gmina dokumentuje wystawiając comiesięcznie faktury VAT, na których wykazywane są kwoty podatku należnego od czynności udostępniania parkingu. W konsekwencji, w odniesieniu do powyższych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, prowadząc na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaż podlegającą temu podatkowi na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, Gmina wykonuje na obszarze starej części miasta czynności polegające na dostawie lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych będących ich dotychczasowymi najemcami, które to czynności zgodnie z odpowiednimi przepisami podlegają opodatkowaniu VAT, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku (ii.).

Ponadto obszar rynku wykorzystywany jest przez Gminę m.in. jako miejsce, w którym odbywają się uroczystości oraz imprezy organizowane przez Gminę (związane z zadaniami własnymi). A zatem w powyższym zakresie Inwestycja jest wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (iii.).

W ocenie Gminy, ze względu na kompleksowy charakter Inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oraz wykorzystywanie zrewitalizowanej starej części miasta zarówno do wykonywania zadań własnych gminy (poza VAT), jak i do czynności opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych oraz czynności zwolnionych, nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów dokonywanych na potrzeby Inwestycji do jednego z wymienionych rodzajów prowadzonej działalności.

W praktyce oznacza to, że Gmina nie jest w stanie w obiektywy sposób dokonać precyzyjnego przyporządkowania poniesionych dla potrzeb Inwestycji zakupów (a w konsekwencji też kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z tychże zakupów) do jednego, ściśle określonego rodzaju prowadzonej działalności (tekst jedn.: albo do czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnionych z opodatkowania albo do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że inwestycja pn. "P", stanowiła ulepszenie środka trwałego (budowli) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji stanowiła wytworzenie nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wydatki poniesione na realizację inwestycji, w tym również na realizowaną w jej ramach przebudowę nawierzchni ulic i remont chodników w starej części miasta, służą wykonywanej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej z uwagi na fakt, że wydzierżawiany przez Gminę na rzecz podmiotu zewnętrznego parking znajduje się na przebudowanej w ramach inwestycji nawierzchni ulic w starej części miasta, a wyremontowane chodniki stanowią nieodłączny element inwestycji, umożliwiając korzystanie z parkingu (w tym pobieranie opłat) przez kontrahenta Gminy oraz przez rzeczywistych użytkowników miejsc parkingowych.

Prace związane z realizacją sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i sieci wodociągowej obejmowały powierzchnię parkingu zlokalizowanego po stronie północnej starego rynku. Powierzchnie parkingów znajdujących się na pozostałych stronach starego rynku podlegały przełożeniu jako nawierzchnie istniejące ze względu na ich stan techniczny (znaczne nierówności).

Działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy prowadzi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będący zakładem budżetowym Gminy.

Sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej przekazane zostały przez Gminę na rzecz zakładu nieodpłatnie w formie trwałego zarządu. Zgodnie ze statutem zakładu, zakład wykonuje trwały zarząd nieruchomościami przekazanymi decyzją Burmistrza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym Inwestycją, które związane były jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej WSS), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym Inwestycją, które są związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a w stosunku do których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z poniesionych wydatków, przy zastosowaniu proporcji (WSS), o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, które może bezspornie przyporządkować bezpośrednio do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o WSS.

Gmina wskazała, że przeprowadziła przedstawioną w opisie stanu faktycznego Inwestycję, polegającą na rewitalizacji starej części miasta. W związku z realizacją Inwestycji poniosła wydatki na zakup towarów i usług, które służą jednocześnie wykonywaniu przez Gminę (i.) czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnionych od opodatkowania VAT oraz (iii.) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W zakresie czynności podlegających opodatkowaniu (i.) VAT Gmina wykonuje czynności polegające na odpłatnym wydzierżawieniu parkingu znajdującego się w obrębie starego rynku podmiotowi, który świadczenie usługi udostępnienia miejsc parkingowych użytkownikom miejsc parkingowych. Jednocześnie w zakresie czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (ii.) Gmina wykonuje czynności polegające na dostawie lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych będących ich dotychczasowymi najemcami. Ponadto, obszar rynku wykorzystywany jest przez Gminę m.in. jako miejsce, w którym odbywają się organizowane przez Gminę uroczystości oraz imprezy, a zatem związane z zadaniami własnymi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (iii.).

W stosunku do wskazanych powyżej wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania do konkretnej kategorii czynności.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy poprawne, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT, jest uznanie, że wydatki poniesione na realizację Inwestycji, jako nie związane jednoznacznie z konkretnym rodzajem działalności, stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził " (...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów."

Ponadto, Gmina zauważyła, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. znak IPPP2/443-80/09-2/AZ, a także z dnia 15 kwietnia 2010 r. znak IBPP2/443-58/10/BW.

Gmina wskazała, że analogiczny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 grudnia 2012 r. znak ILPP1/443-864/12-3/MD. Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii prawa do odliczenia VAT od inwestycji polegającej na rewitalizacji/przebudowie rynku organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzoną inwestycją. W szczególności organ w opisywanym rozstrzygnięciu stwierdził " (...) z uwagi na fakt, iż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie są wykorzystywane - jak wskazała Gmina - do działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. W konsekwencji, Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy."

We wskazanym powyżej rozstrzygnięciu miała zatem miejsce sytuacja, w której podatnik wykorzystywał wydatki na nabycie towarów i usług związanych z przebudową rynku do działalności opodatkowanej oraz działalności nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu VAT (nie miała miejsca sprzedaż zwolniona). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku od tego rodzaju inwestycji.

Przenosząc powyższe stanowisko organu na grunt przedmiotowego wniosku, Gmina wskazała, że w sytuacji Gminy Inwestycja wykorzystywana jest, poza działalnością opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych oraz działalnością pozostająca poza zakresem VAT, również do działalności w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, na podkreślenie zasługuje fakt, że wskazane rozstrzygnięcie dotyczyło prac budowlanych o niemal identycznym zakresie, jak Inwestycja przedstawiona przez Gminę w niniejszym wniosku. Wobec jednak faktu, że Gmina wykorzystuje Inwestycję zarówno do (i.) czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnionych od opodatkowania VAT oraz (iii.) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy odliczenia VAT od towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Inwestycji powinno następować przy zastosowaniu WSS, na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, związanych jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w stosunku do których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinien rozliczać podatek naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowany.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 cyt. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 cyt. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powyższego wynika, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 cyt. ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Z powołanych regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. "P", które miało na celu kompleksową rewitalizację historycznego centrum miasta K. Obszar objęty zakresem Inwestycji obejmował historyczne centrum miasta z zachowanym średniowiecznym układem urbanistycznym, w którym obecnie przeważają funkcje centrotwórcze (handel, usługi, administracja, w tym budynek Urzędu Miejskiego). W ramach Inwestycji przeprowadzono prace polegające na przebudowie nawierzchni ulic w starej części miasta, budowie kanalizacji deszczowej, remoncie chodników, wymianie sieci kanalizacji sanitarnej, wymianie sieci wodociągowej.

Gmina dokonuje odpłatnego udostępniania parkingu znajdującego się w obrębie starego rynku podmiotowi, który pobiera opłaty od użytkowników miejsc parkingowych, dokonuje dostawy lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych będących ich dotychczasowymi najemcami, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku. Ponadto obszar rynku wykorzystywany jest m.in. jako miejsce w którym odbywają się uroczystości oraz imprezy związane z zadaniami własnymi Gminy. Sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej przekazane zostały przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego nieodpłatnie w formie trwałego zarządu.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy także, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku Inwestycja związana z przebudową nawierzchni ulic wraz z poprawą stanu gospodarki wodno-ściekowej w starej części miasta, wynikała z konieczności poprawy "stanu infrastruktury w starej części miasta, co według założeń Gminy ma przynieść skutek w postaci podniesienia atrakcyjności turystycznej oraz inwestycyjnej tego terenu. Przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, wobec braku kanalizacji deszczowej, w trakcie intensywnych opadów atmosferycznych dochodziło niejednokrotnie do zalewania rynku, co skutkowało postępującą degradacją budynków znajdujących się w jego obrębie. Skutkiem powyższego było zahamowanie rozwoju turystyki na obszarze gminy, a także brak napływu do miasta inwestorów zewnętrznych. Okresowe zalewanie rynku w sposób bezpośredni wpływało także na prowadzoną przez Gminę działalność opodatkowaną VAT".

Zrealizowana Inwestycja miała zatem bezpośrednio na celu "podniesienia atrakcyjności turystycznej oraz inwestycyjnej tego terenu", a więc cel promocyjny, zachęcający turystów do przyjazdu do miasta i promowanie rynku K wraz z okolicznymi ulicami, jako terenu inwestycyjnego. Celem jej było także, jak wynika z wniosku, zabezpieczenie "historycznego centrum miasta" przed niekorzystnym działaniem czynników zewnętrznych, w tym zalewaniem w trakcie intensywnych opadów atmosferycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do działań nie tylko w zakresie promocji, lecz także budowy i utrzymania dróg, jak również do jej zadań należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Utrzymanie w dobrym stanie dróg gminnych - w niniejszej sprawie realizowane poprzez przebudowę nawierzchni ulic - jak i sieci wodnokanalizacyjnych stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu w złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania Inwestycji z zawarciem transakcji opodatkowanych, które uprawniałyby do odliczenia podatku. Sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej nie są przez Gminę wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Zadania w tym zakresie realizuje bowiem zakład budżetowy. Inwestycja nie miała także na celu zawarcia konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Fakt, że na terenie objętym jej zakresem znajduje się odpłatnie udostępniany parking, czy też chodniki umożliwiające "korzystanie z parkingu (w tym pobieranie opłat) przez kontrahenta Gminy oraz przez rzeczywistych użytkowników miejsc parkingowych) nie stanowi czynnika warunkującego odliczenie podatku naliczonego przy realizacji inwestycji. Inwestycja winna być stricte ukierunkowana na to zagadnienie, a nie wpisywać się w nurt szeroko rozumianej "kompleksowej rewitalizacji historycznego centrum miasta K", mającej na celu promocję Gminy poprzez "podniesienie atrakcyjności turystycznej oraz inwestycyjnej tego terenu".

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego, trudno zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że realizowana inwestycja związana była z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i czynności, które w świetle regulacji ustawowych korzystają ze zwolnienia od podatku. Rewitalizacja historycznego centrum miasta "z zachowanym średniowiecznym układem urbanistycznym", wynikająca z "konieczności poprawy stanu infrastruktury w starej części miasta", miała na celu w istocie realizację zadań własnych Gminy, do których zobowiązana jest mocą ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji pn. "P" nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Wobec powyższego odnosząc się do zagadnienia objętego zapytaniem - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego.

Z tych też względów stanowisko wyrażone we wniosku uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.