ITPP1/443-770/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prace artystyczne plastyczne obejmujące swoim zakresem realizację własnych projektów na zabytkowych obiektach rzeźbiarskich i malarskich stanowią wyłączną istotę Pani działania. W każdym wypadku wykonywany jest indywidualny projekt spełniający kryteria twórcze - głównie bowiem problemem twórczym jest dokonanie wyboru drogi działania artystycznego - w każdym zadaniu stanowiącym realizację otrzymanego zlecenia tworzy Pani indywidualną metodykę wykonania zleconego do realizacji dzieła. Realizując działanie twórcze koniecznie dokonuje się nieszablonową zmianę w podmiocie - zgodną z własnym autorskim projektem.

Istotą tego działania twórczego jest więc indywidualny, artystyczny (w tym wypadku) projekt, a wizualną zaś fizycznie stwierdzalnym faktem zaistnienia nowej twórczej jakości jest zmiana plastyczna potwierdzana metodami fizycznymi (w tym wypadku przez komisję odbioru dzieła). Wykonywane prace to prace artystyczne z dziedziny rzeźby, pozłotnictwa, malarstwa. Działania twórcze zasadzają się właśnie na wytworzeniu idei plastycznego opracowania obiektu z materiałów, które nie istniały wcześniej, choć na bazie istniejących elementów. Są więc tworzeniem zupełnie nowej jakości. Jest to działanie całkowicie autorskie i niepowtarzalne. Inny artysta stworzy na tej samej bazie inną jakość. Dzieło jest podpisane i "zdokumentowane" jako dzieło autorskie przy czym prawa są przekazywane na zleceniodawcę. Za prace te pobierane jest honorarium.

W zakresie podmiotowym jest Pani uznana za twórcę kultury w oparciu o swoją działalność wynikającą z posiadanego Dyplomu Wydziału Sztuk Pięknych z tytułem mgr. artysty konserwatora dzieł sztuki oraz poświadczenia Ministerstwa Kultury i Sztuki stwierdzającego, że prowadzi działalność jako twórca kultury od 1981 r.

Prace wykonywane w latach 2012 oraz 2013 stanowiły zadania w zakresie rewitalizacji obiektów dzieł sztuki będących jednocześnie obiektami zabytkowymi. Prace uzyskały interpretacje kwalifikującą je do zwolnienia z opodatkowania VAT.

Obecnie planowane na rok 2014 są następujące prace plastyczne "stanowiące kontynuacje prac z lat poprzednich":

Pierwszy rodzaj pracy - dotyczy szeregu czynności zmieniających aktualny stan artystyczny całości trzech rzeźbiarskich drewnianych ołtarzy. Nastąpią zmiany budowy konstrukcyjnej, zmiany na elementach snycerskich, drewnianych rzeźbach oraz obrazach. Założone zostaną złocenia wykonywane wg własnej metody z 23 #190; karatowego złota.

1. Prace przy jednym ołtarzu (św. R) stanowić będą II etap (zakończenie I etapu wykonania w 2013 r. - ołtarz św. R).

2. Przy dwóch ołtarzach prace stanowią I etap, których kontynuacja planowana jest na okres późniejszy. Są to prace twórcze przy ołtarzu K oraz przy ołtarzu św. I.

Drugi rodzaj pracy to tworzenie dzieł aktualnie nieistniejących. Praca stanowi "zakończenie podjętej w 2012 r. unikalnej" dzieła utworzenia ze zniszczonych cząstek XVII wiecznych oraz "wykonanywanych" wszelkich elementów, wynikających z Pani projektu ołtarzy.

1. W pierwszym wypadku praca jest w znacznym stopniu zaawansowana w I i II etapie zakończonym w listopadzie 2013 r. W br. (III etap) dokonane będą krycia artystyczne złotem płatkowym oraz srebrem. Stanowi to finalizację pracy przy tym wcześniej nieistniejącym ołtarzu.

Ponadto:

2. W 2014 r. zaplanowane jest podjęcie wykonania analogicznego ołtarza w rokokowym stylu z użyciem cząstek zachowanych elementów zabytkowych i wyrzeźbieniem większości drewnianej struktury. Przewiduje się, że praca przy tym ołtarzu potrwa jeszcze dwa sezony (2015-2016).

We wszystkich wypadkach wykonywane są osobiście indywidualne programy i stosowane są indywidualne środki. Metody są własne. Także przekazane będą prawa do licencji praw autorskich.

"Działalność jest ściśle artystyczna plastyczna. Są działaniami w dziedzinie kultury. Czynności wykonywane będą w interesie publicznym - dot. dzieł sztuki ogólnie dostępnych".

Kwalifikacje ewidencji działalności gospodarczej w latach 2004-2009 określano w p. 92.52 B.

Praca jest wykonywana na zasadzie indywidualnej działalności gospodarczej, która jest rejestrowana w urzędzie na okres jej wykonywania - dla celów podatkowych i ubezpieczeniowych. Nie jest działaniem ciągłym lecz podejmowanym w celu wykonania dzieła plastycznego opisanego powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

"Czy zwolnienie z opodatkowania od towarów i usług VAT wymienione w art.p.43 ust. 1 p.33b: jako usługi świadczone przez indywidualnego twórcę w interpretacji Ministerstwa Finansów odnosi się do moich działań".

Zdaniem Wnioskodawcy, "wg. własnej interpretacji, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z oraz z " prace o wymienionym charakterze (prace twórcze stanowiące dzieła wykonywane przez artystę plastyka konserwatora dzieł sztuki na podstawie indywidualnych oryginalnych projektów i własnych metod, przy czym przekazywane są prawa autorskie w formie pisemnych opracowań wraz z dziełem zleceniodawcy) - wykonywane w 2012 oraz 2013 r. korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Spełniają bowiem także kryteria utworów twórczych: mają indywidualny charakter, są wynikiem działalności człowieka - twórcy i stanowią przejaw działalności twórczej, przekazywane są prawa autorskie.

Wskazała Pani, że Pani zdaniem, wykonywane prace spełniające omówione wyżej kryteria są generalnie zwolnione z opodatkowania VAT (podmiotowo i przedmiotowo) - jednak ponieważ w decyzji dotyczącej "ub.roku" wymienione były poszczególne dzieła, zwraca się Pani obecnie również z zapytaniem.

Zauważyła Pani, że podobną interpretację w zakresie analogicznego typu prac, w znaczeniu ogólnym " (dot. rodzaju prac)" choć wykonywanych przez innego artystę plastyka konserwatora wydał także Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1750/12) w dniu 5 grudnia 2013 r., a także (OSNC 2006/11/186 i II CSK 207/07).

Wskazała Pani, że prace wykonywane w kolejnych latach stanowią ciągłość - zakres bowiem działań jest tak duży, że nie jest możliwe finalizowanie w granicach jednego roku. Prace są więc dzielone na etapy. W szczególności wymienione prace realizowane w 2012 r. i dalszych latach (prawdopodobnie do 2015 r.). Stanowią one jednakowy typ artystycznych autorskich prac co wykonania z lat 2012 i 2013. Są kontynuacją realizacji z wcześniejszych lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowo. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Ponadto, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawodawca w rozpatrywanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści art. 8 ust. 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Przedmiotem praw, zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór w myśl art. 1 pkt 3 tejże ustawy, jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

Tak sformułowana treść przepisów, określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest "indywidualność twórców i artystów wykonawców", w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem zaplanowanych przez Panią na 2014 r., będą wskazane we wniosku działania - prace "stanowiące kontynuacje prac z lat poprzednich". Realizowane przez Panią prace obejmują zakresem realizację własnych projektów na zabytkowych obiektach rzeźbiarskich i malarskich. W każdym wypadku wykonywany jest indywidualny projekt spełniający kryteria twórcze. Istotą tego działania twórczego jest więc indywidualny, artystyczny projekt, a wizualną zaś fizycznie stwierdzalnym faktem zaistnienia nowej twórczej jakości jest zmiana plastyczna potwierdzana metodami fizycznymi (w tym wypadku przez komisję odbioru dzieła). Wykonywane prace to prace artystyczne z dziedziny rzeźby, pozłotnictwa, malarstwa. Działania twórcze zasadzają się właśnie na wytworzeniu idei plastycznego opracowania obiektu z materiałów, które nie istniały wcześniej, choć na bazie istniejących elementów. Są więc tworzeniem zupełnie nowej jakości. Jest to działanie całkowicie autorskie i "niepowtarzalne". Dzieło stanowi dzieło autorskie a prawa są przekazywane na zleceniodawcę. Za prace pobierane jest honorarium. W złożonym wniosku wskazała Pani, że spełnia warunki podmiotowe artysty twórcy - jest uznana za twórcę kultury (dyplom uczelni artystycznej, zaświadczenie Ministerstwa Kultury), a także warunki przedmiotowe uznania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uwzględniając przywołany we wniosku opis zdarzenia podkreślić należy, że jak wynika z opisu sprawy, planowane na rok 2014 prace plastyczne stanowią kontynuację prac z lat poprzednich, "stanowią jednakowy typ artystycznych autorskich prac co wykonania z lat 2012 i 2013. Są kontynuacją realizacji z wcześniejszych lat". Trzeba także zauważyć, że w odniesieniu do prac z poprzednich lat, tj. konkretnie prowadzonych w 2012 r., w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w dniu 4 grudnia 2012 r. został wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

W powołanym wyroku Sąd zauważył, że wykonane w 2012 r. prace konserwatorskie, jak również plastyczne i rzeźbiarsko-malarsko-pozłotnicze - jak Pani wskazała - z punktu widzenia rzeczowego (przedmiotowego) są działaniem twórczym, zgodnym z prawem autorskim bowiem: usługi plastyczne w tym prace restauratorskie, rewitalizacyjne, konserwatorskie są praktycznie ze sobą ściśle splecione i w każdej z tych płaszczyzn wymuszają programowanie i realizację indywidualną i twórczą.

Należy wskazać, że w powołanym wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na definicję utworu, której dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05 (OSNC 2006/11/186). Wynika z niej, że utworem jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Sąd wskazał, że oceniając spełnienie wymagań stawianych utworom w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, należy brać pod uwagę całość cech w ich konkretnym, oryginalnym zestroju. Ponadto, jak wskazał Sąd, wymóg nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utworem może być kompilacja, wykorzystująca dane powszechnie dostępne, pod warunkiem że ich wybór, segregacja i sposób przedstawienia mają znamiona oryginalności.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych przez Panią "prac z lat poprzednich" zostały wydane powołane we wniosku interpretacje indywidualne uznające, że czynności opisane we wniosku podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem powyższe na uwadze, w tym konkretnym przypadku, odnosząc przedstawione okoliczności do powołanych przepisów prawa oraz poglądów orzecznictwa w tym zakresie, stwierdzić należy, że skoro "stanowiące kontynuacje prac z lat poprzednich" wskazane we wniosku prace, zaplanowane przez Panią na 2014 r., będą wykonywane osobiście, według własnego (autorskiego) programu (pomysłu) i indywidualnych środków, a ponadto prowadzą do rezultatu o cechach twórczych, którego pomysł i realizacja zawarta jest w odpowiednich opracowaniach, jak również biorąc pod uwagę fakt, że każda z prac stanowi "dzieło autorskie" i jest przedmiotem przekazania praw autorskich zleceniodawcy, to w świetle tak przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w odniesieniu do tych czynności zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo, informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania Panią, za indywidualnego twórcę, bądź artystę wykonawcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż wykracza to poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego też interpretację wydano wyłącznie przy założeniu, że jest Pani twórcą, bądź artystą.

Ponadto należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, obejmujące opis realizowanych projektów, stosownie do zapisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.