ITPP1/443-766/10/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa silnikowego do napędu samochodów ciężarowych oraz możliwości dokonania korekt deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa silnikowego do napędu samochodów ciężarowych oraz możliwości dokonania korekt deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 4 czerwca 2005 r., polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych i klimatyzacyjnych. Ewidencja prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. W związku z prowadzoną działalnością, w 2005 i 2006 r., Spółka zakupiła trzy samochody ciężarowe.

Pierwszy z nich, Volkswagen Transporter, zakupiony 9 sierpnia 2005 r., na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego: dopuszczalna ładowność 1129 kg, ilość miejsc siedzących 9, 357 kg + 9 x 68 kg = 969 kg < 1129 kg.

Drugi, Volkswagen Transporter, zakupiony 29 sierpnia 2006 r., na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego oraz dokumentu identyfikującego pojazd, wydanego przez stację kontroli pojazdów, z których wynika, że: dopuszczalna ładowność wynosi 1020 kg, ilość miejsc siedzących 9, 357 kg + 9 x 68 kg = 969 kg < 1020 kg.

Trzeci, Volkswagen Transporter, zakupiony 31 października 2006 r., na podstawie danych z dowodu rejestracyjnego oraz dokumentu identyfikującego pojazd, wydanego przez stację kontroli pojazdów, z których wynika, że: dopuszczalna ładowność wynosi 990 kg, ilość miejsc siedzących 8, 357 kg + 8 x 68 kg = 901 kg < 990 kg.

Wszystkie samochody wykorzystywane są w działalności gospodarczej i związane są ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Są to samochody, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. W dowodach rejestracyjnych posiadają one ponadto wpisy, że są to samochody ciężarowe.

W uzupełnieniu wniosku, w dniu 14 października 2010 r. wskazano, że samochód zakupiony 9 sierpnia 2005 r. klasyfikowany jest przez Spółkę jako samochód ciężarowy furgon, co wynika z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Samochód nabyty 29 sierpnia 2006 r. Spółka klasyfikuje jako samochód ciężarowy, podrodzaj-furgon, typ-bestel, co wynika z dokumentu identyfikacyjnego samochodu. Z kolei, samochód nabyty 31 października 2006 r. klasyfikowany jest do podrodzaju furgon, co także wynika z dokumentu identyfikacyjnego tego pojazdu. Dla ww. typów i podrodzajów pojazdów istnieje homologacja według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010).

Spółka podkreśla, że wszystkie trzy samochody należą do pojazdów kategorii N1 i są to samochody o kodzie BB, czyli VAN-Furgon.

Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, iż świadectwo homologacji typu wydawane jest na określony model samochodu, którego wersje mogą różnić się między sobą, a ładowność w nim określona podawana jest zazwyczaj w przedziale, z uwagi na fakt, iż poszczególne wersje różnią się wyposażeniem, będą miały różną ładowność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i posiada w związku z tym uprawnienie do złożenia w powyższym zakresie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2010 r. pomimo, że nie posiada wyciągu ze świadectwa homologacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu opisanych pojazdów, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały odliczanie podatku.

Powołując się na treść art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż samochody nie posiadają homologacji ciężarowej. Ważne jest, że w dowodach rejestracyjnych samochodów podane są informacje, iż są to samochody ciężarowe i wpisane są dopuszczalne ładowności oraz liczba miejsc siedzących, które można.

Według Wnioskodawcy, wykorzystywane przez Spółkę samochody spełniają wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, następująca z dniem 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji ciężarowej zawierającej dane o ładowności) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenie przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza dopuszczalne ograniczenia w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej Dyrektywy, a więc niedopuszczalne. Zgodnie z unijną "klauzulą stałości" Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczania VAT.

Reasumując, Wnioskodawca jest przekonany, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, jak również do złożenia w powyższym zakresie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2010 r.

Wnioskodawca zwrócił jednocześnie uwagę, że zgodnie z orzecznictwem ETS - wyrok w sprawie C-409/99 z dnia 8 stycznia 2002 r. oraz w sprawie C-349/99 z dnia 14 czerwca 2001 r. - przepisy VI Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy nimi udokumentowane muszą być związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów ust. 4 tego przepisu wynika, iż dyspozycja art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ust. 3 - w myśl ust. 4 powołanego artykułu - nie dotyczy:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego zakupionych samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z kolei, art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych, brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Na mocy obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 ustawy).

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy).

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W oparciu o przepis art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w związku z prowadzoną działalnością zakupiła trzy samochody ciężarowe (9 sierpnia 2005 r., 29 sierpnia 2006 r. i 31 października 2006 r.), które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Masa całkowita ww. pojazdów nie przekracza 3,5 tony, lecz w dowodach rejestracyjnych posiadają one wpisy, że są to samochody ciężarowe. Samochód zakupiony 9 sierpnia 2005 r. klasyfikowany jest przez Spółkę jako samochód ciężarowy furgon, samochód nabyty 29 sierpnia 2006 r. klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy, podrodzaj-furgon, typ-bestel, zaś samochód nabyty 31 października 2006 r. klasyfikowany jest do podrodzaju furgon. Dla wskazanych typów i podrodzajów pojazdów istnieje homologacja według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Ponadto, wszystkie trzy samochody należą do pojazdów kategorii N1 i są to samochody o kodzie BB, czyli VAN-Furgon.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż skoro dla typów pojazdów, które nabyła Spółka, istnieją świadectwa homologacji wskazujące, iż są to samochody ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, o ile parametry techniczne samochodów nabytych przez Spółkę odpowiadają parametrom pojazdów, dla których takie świadectwa są wydawane, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa służącego do ich napędu, o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższego jest uprawnienie Spółki do dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w związku z nabytymi do napędu opisanych pojazdów paliw silnikowych, z uwzględnieniem art. 70, 80 i 81 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.