ITPP1/443-761a/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych, bonusów i sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych, bonusów i sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne od producentów, od których nabywa towary handlowe. Premie wypłacane są zgodnie z postanowieniami umów o współpracy zawieranych pomiędzy producentami, a Wnioskodawcą bądź producentami, a Spółką z o.o. (zrzeszającą podmioty zajmujące się m.in. handlem sprzętem AGD i RTV, w tym Wnioskodawcę). Z zawartych umów wynika, że w ramach współpracy podmiotom zrzeszonym w Spółce z o.o. albo Wnioskodawcy będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, w tym premie pieniężne (bonusy) naliczane od obrotu osiągniętego w umówionym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru sprzedanego w tym okresie (np. kwartał, rok).To, czy zostaną w ogóle przyznane, a także stawka, według której będą obliczane, w większości przypadków będą uzależnione od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie (przyznanie bonusu będzie najczęściej uzależnione od tego, czy zostanie zrealizowany plan sprzedaży ustalony na umówiony okres - im wyższy obrót, tym wyższa stawka) albo od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie w połączeniu ze spełnieniem innych warunków (np. terminowej zapłaty należności). Premie będą dotyczyły całych zakupów u danego producenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Jeżeli umowa została zawarta pomiędzy producentem, a samym Wnioskodawcą, cała premia przysługuje Wnioskodawcy, natomiast jeżeli umowa zostanie zawarta pomiędzy producentem a Spółką z o.o., przysługuje ona Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w obrocie z producentem. Czasami strony umawiają się, że premie będą wypłacane przez producenta zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania podlegają zwrotowi.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas wystawiał producentom faktury VAT, dokumentujące zdarzenia stanowiące podstawę wypłaty premii, o których mowa w pkt 1. Potwierdzenie prawidłowości takiego postępowania Wnioskodawca uzyskał w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2008 r., sygn. ITPP1/443-176/08/BJ. W związku z tym, iż w świetle prezentowanych w ostatnim czasie w doktrynie i orzecznictwie stanowisk Wnioskodawca uznał dokumentowanie premii fakturami VAT za działanie nieprawidłowe, niezbędne jest w ocenie Wnioskodawcy uzyskanie nowej interpretacji w przedmiocie objętym pytaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od producentów premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną VAT i należy je w związku z tym dokumentować fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy premie pieniężne otrzymywane od producenta nie stanowią wynagrodzenia za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie należy ich dokumentować fakturami VAT, a notami. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w ocenie Wnioskodawcy otrzymywanych od producenta premii pieniężnych nie można nazwać wynagrodzeniem za żadną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w cyt. przepisie. Wnioskodawca bowiem nie dostarcza producentom żadnych towarów i nie świadczy na ich rzecz żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1. W szczególności nie można nazwać usługą działań polegających na dokonywaniu u producentów zakupów w określonych ilościach - a właśnie za takie działanie należna jest Wnioskodawcy premia. Dokonywanie u producentów zakupów stanowi wyłącznie realizację umów sprzedaży towarów. Niedopuszczalne i sprzeczne z definicją usług zawartą w art. 8 ust. 1 byłoby stanowisko akceptujące pogląd, że w ramach zawartej umowy sprzedaży producent jest podmiotem, który dokonuje opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, a Wnioskodawca zaś jest podmiotem, który świadczy na rzecz producenta usługę ich nabywania. Zatem to co stanowi dla jednej ze stron dostawę, to dla drugiej strony wyłącznie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług ich nabycie, a nie odrębną usługę. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołuje wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. I FSK 94/06. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego nie istnieje odrębny od dostawy towarów przedmiot opodatkowania, w związku z czym wypłacane premie nie stanowią wynagrodzenia, które zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług. Wskazał, że ww. wyroku NSA wyraził również pogląd - w ocenie Wnioskodawcy trafny - o podwójnym opodatkowaniu, które byłoby następstwem potraktowania Jego działań polegających na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości jako odrębnej usługi opodatkowanej. Na potwierdzenie powyższej tezy Wnioskodawca przywołuje również inne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W związku z tym, że działanie Wnioskodawcy, polegające na dokonywaniu producentów zakupów określonej ilości nie stanowi odrębnej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie powinno być dokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPP1-443-315/10-2/EK). Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanych premii nie można uznać za rabat pomniejszający obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z uwagi na brak ich związku z konkretnymi transakcjami (stanowisko to jest aprobowane, również w doktrynie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd.IV). Właściwym sposobem dokumentowania zdarzeń będących podstawą do wypłaty premii będzie wystawienie producentowi not. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że również w razie zaistnienia sytuacji, w której poziom obrotu uprawniający do otrzymania premii nie zostanie osiągnięty i zaliczkowo wypłacona premia będzie musiała zostać zwrócona, powinien dokonać zwrotu na podstawie noty wystawionej przez producenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów o wzajemnej współpracy handlowej zawieranych pomiędzy producentami, a Wnioskodawcą bądź producentami, a Spółką z o.o. (zrzeszającą podmioty zajmujące się m.in. handlem sprzętem AGD i RTV, w tym Wnioskodawcę) otrzymuje wynagrodzenie w postaci bonusów i premii pieniężnych. Jak wskazano otrzymanie premii pieniężnej nie jest uzależnione od świadczenia przez Wnioskodawcę żadnych dodatkowych czynności, jak tylko zrealizowanego planu sprzedaży w danym okresie (np. kwartał, rok) oraz terminowej zapłaty. Premie nie są związane z konkretną dostawą. Czasami premie przyznawane są zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania podlegają zwrotowi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujący stan prawny należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane przez otrzymującego fakturą VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że niektóre z opisanych premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi i konkretnymi dostawami w przyjętym okresie rozliczeniowym (kwartalnym, rocznym) i dlatego w tym przypadku powinny być traktowane jak rabat, o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy, nawet jeżeli są wypłacane po dokonaniu zapłaty za towar, ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) towarów. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu wymaga wystawienia faktury korygującej.

Mając na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z otrzymaną premią pieniężną kontrahent nie będzie zobowiązany do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, te "premie pieniężne", które mają związek z dostawami w konkretnym okresie czasu stanowić będą w istocie rabat obniżający - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszający podstawę opodatkowania i jako taki powinien być dokumentowany poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie przepisu § 13 ust. 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dokumentowania premii pieniężnych notą uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, nie regulują - zarówno w odniesieniu do Wnioskodawcy, jaki i jego kontrahenta (producenta) - kwestii sposobu udokumentowania zwrotu zaliczki na poczet premii, w razie zaistnienia sytuacji, w której poziom obrotu uprawniający do jej otrzymania nie zostanie osiągnięty.

Końcowo informuje się, że kwestia sposobu dokumentowania i rozliczania świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem usług marketingowych, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-761b/10/BJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.