ITPP1/443-76/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia przy świadczonej usłudze najmu - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia przy świadczonej usłudze najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł w grudniu 2010 r. na okres 72 miesięcy umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest lokomotywa elektryczna produkcji słowackiej. Przedmiotowa lokomotywa została zakupiona na terenie Słowacji. Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec powyższego do celów podatkowych jest to leasing operacyjny. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 4-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Wnioskodawca zaliczył przedmiotową lokomotywę do aktywów trwałych. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do terminowego comiesięcznego wnoszenia opłat leasingowych zgodnie z terminarzem opłat. Ponadto na Wnioskodawcy ciążył obowiązek i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez wskazanego lub zaakceptowanego przez finansującego ubezpieczyciela. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł w miesiącu grudniu 2010 r. umowę ubezpieczenia na okres jednego roku i opłacił należną składkę ubezpieczeniową. Na zawartej polisie ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a ubezpieczonym firma leasingowa.

Eksploatacja lokomotywy na terenie Polski możliwa będzie po przeprowadzeniu tzw. polonizacji. Wykonanie usługi polonizacji zostało zlecone firmie Y i obejmować będzie m.in.: montaż urządzeń SHA, CA, radioskopu, montaż radiotelefonu, montaż reflektorów halogenowych i pantografów, sygnalizację czoła i końca lokomotywy itp.

Przedmiotowa lokomotywa po przeprowadzeniu polonizacji zostanie przez Wnioskodawcę oddana w najem firmie polskiej X na podstawie zawartej umowy najmu, w celu realizowania przez nią przewozów kolejowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zawartej umowy najmu między Wnioskodawcą a firmą X wynika, że czynsz najmu będzie rozliczany w systemie miesięcznym na podstawie wystawionych faktur VAT. Ponadto najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów ubezpieczenia lokomotywy i regularnego płacenia składek ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztami ubezpieczenia lokomotywy należy firmę X obciążyć notą księgową, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to według jakiej stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że ubezpieczenie lokomotywy towarzyszy usłudze najmu - świadczeniu głównemu, koszty ubezpieczenia powinny być opodatkowane tak jak najem lokomotywy, tj. 23% i fakturowane wraz z usługą najmu (miesięcznie, bo tak jest rozliczana usługa najmu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stwierdza natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po przeprowadzeniu "polonizacji" odda lokomotywę w najem firmie polskiej X, w celu realizowania przez nią przewozów kolejowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zawartej umowy najmu między Wnioskodawcą a firmą X wynika, że czynsz najmu będzie rozliczany w systemie miesięcznym na podstawie wystawionych faktur VAT, a najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów ubezpieczenia lokomotywy i regularnego płacenia składek ubezpieczenia.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usługi, zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z powołanym art. 5 ustawy oraz będzie on z tego tytułu zobowiązany do wystawienia faktury VAT w myśl art. 106 ust. 1 ustawy.

Mając natomiast na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że kwota ubezpieczenia pozostawać będzie w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonych usług. Kwota ubezpieczenia będzie należnością usługodawcy określoną w zawartej umowie najmu, dlatego też świadczenie usługi najmu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Ubezpieczenie to będzie bowiem ściśle związane z usługą najmu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Opłata ta będzie więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Ubezpieczenie nie będzie stanowić odrębnej usługi, ale będzie elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że bez usługi podstawowej (usługi najmu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez usługodawcę straciłoby swój sens.

Stwierdzić zatem należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego częścią umowy najmu, nie będzie mógł być przedmiotem refakturowania, stanowić bowiem będzie element cenotwórczy usługi najmu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że koszty ubezpieczenia lokomotywy ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowić będą element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu tego pojazdu. Koszt ubezpieczenia stanowić będzie świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu lokomotywy, zatem należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi głównej (usługi najmu), tj. 23%. Natomiast skoro strony w zawartej umowie ustaliły, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zatem faktury VAT na rzecz najemcy winny być wystawiane w trybie miesięcznym.

W tym miejsce należy zauważyć, że podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.