ITPP1/443-758/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 2 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu wydzielonej części zakładu budżetowego Gminy oraz obowiązku dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 9 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu wydzielonej części zakładu budżetowego Gminy, obowiązku dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 9 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza utworzyć spółkę z o.o., do której zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wydzielonej części (związanej z działalnością turystyczną) działającej jednostki organizacyjnej Ośrodka Sportu.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazywanej aportem do spółki wchodzić będą:

Nieruchomość zabudowana budynkiem hotelowo-restauracyjnym, położonym w O. przy ul. Z. wraz z parkingiem i pełnym wyposażeniem, stanowi własność Gminy i pozostaje w użytkowaniu Ośrodka Sportu, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) o trwałym zarządzie. Gmina zamierza także wnieść do spółki środki trwałe i inne wyposażenie hotelu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu - działka Nr 245/1 o pow. 6,8381 ha, położonego w obrębie wsi N., stanowiącej własność Gminy P. wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami i budowlami, wskazanymi poniżej oraz pełnym wyposażeniem (wyposażenie domków, pawilonu hotelowego, w tym: meble, urządzenia wyposażenie zaplecza kuchennego i socjalnego, sprzęt sportowo-turystyczny).

Wykaz środków trwałych w wartości ewidencyjnej brutto na dzień 30 czerwca 2010 rok:

Hotel - w tym m.in.: budynek zespolony, drogi i place, mur oporowy, telewizor, czyszczarka 340 zł, centrala telef., dźwig osobowy, system telewizji przemysłowej. Wartość ewidencyjna Hotelu brutto wynosi 5.016.150,10 zł, pozostałe środki trwałe, stanowiące wyposażenie obiektu (meble, pościel, ręczniki, komputery, itp.) 420.102,92 zł.

Ośrodek Wypoczynkowy: budynek główny, pawilon sanitarny, budynek magazynowy, domki turystyczne 3 szt., domki turystyczne 7 szt., domki turystyczne 10 szt., portiernia, domki turystyczne 5 szt., instalacja wodociągowa, sieć sanitarna, kąpielisko-pomost, droga asfaltowa, ogrodzenie siatka, oświetlenie terenu, linie kablowe, osadnik betonowy, osadnik betonowy, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, studnia głębinowa 2 szt., oczyszczalnia ścieków, ogrodzenie oczyszczalnia, droga dojazdowa do p. poż., punkt czerpania wody z jeziora p. poż., pompa zatapialna, szafa chłodnicza 2 szt., komputer, monitor Samsung, kasa fiskalna, klimatyzator kasetowy, klimatyzacja do kuchni i stołówki, mikrociągnik, ciągnik, stół bilardowy, zmywarka do naczyń, krajalnica do pieczywa, kocioł KWE 200 Bis elektryczny, kocioł KWE 200 Bis elektryczny, zestaw kociołków ZE 5 elektr. kuchnia elektryczna, przyrząd L-12T, przyrząd A-3A, przyrząd, piec parowy, kosiarka. Wartość ewidencyjna brutto Ośrodka wynosi 5.261.810,41 zł, pozostałe środki trwałe, stanowiące wyposażenie obiektu (meble, pościele, koce wyposażenie inne rzeczy ruchome) 448.146,12 zł.

Przystań (Caping): budynek administracyjny, kanalizacja sanitarna, osadnik ściekowy, linia kablowa, kanalizacja kabli telef., ogrodzenie z siatki powlekanej + brama, ogrodzenie z siatki, wodociąg, drogi, chodniki, place, oświetlenie terenu 2 szt., cemping, kontener sanitarny o łącznej wartości 123.192,57 zł.

Koszty inwestycji poniesione w latach 2006 - 2010:

* dotyczące Hotelu: dźwig hotelowy i system telewizji przemysłowej o wartości 112.322,40 zł,

* dotyczące Ośrodka Wypoczynkowego: budynek główny, domki turystyczne modern., droga p.poż., szafa chłodnicza, punkt czerpania wody z jeziora, klimatyzator kasetonowy, oświetl. zewnętrzne, klimat. kuchni i stołówki, piec konwek. parowy o łącznej wartości 283.201 zł.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w obr. N. wpisane jest do Księgi Wieczystej i przysługuje Miastu do dnia 5 grudnia 2089 r. Budynki i budowle znajdujące się na ww. gruncie zostały wybudowane ze środków finansowych Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych, którego prawnym następcą było Przedsiębiorstwo Gospodarki Miejskiej. Po jego likwidacji mienie to przejęła Gmina. Działalność z wykorzystaniem tego mienia Gminy prowadzi Ośrodek Sportu - zakład budżetowy Gminy - bez przekazania w trwały zarząd. OS użytkuje także całe wyposażenie obiektu.

Wymienione nieruchomości wraz z wyposażeniem położone w O. przy ul. Z., pozostają w użytkowaniu zakładu budżetowego Gminy - Ośrodka Sportu.

Z wykorzystaniem tego majątku OS prowadzi usługi turystyczne (hotelarskie, gastronomiczne). Jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym zakładzie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej obiekty zajmujące się prowadzeniem tej działalności stanowią formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie ma ono sformalizowanego charakteru, polega w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa) zdolną do samodzielnego działania.

Nowa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) w art. 14 stanowi, że samorządowe zakłady budżetowe mogą wykonywać zadania między innymi w zakresie: kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do zapisu art. 87 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja samorządowych zakładów budżetowych, które prowadzą działalność w innym zakresie niż określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych.

Ośrodek Sportu, działający jako zakład budżetowy, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług turystycznych w zakresie utrzymywania bazy turystycznej: hotele, ośrodek wypoczynkowy oraz camping sezonowy, tj. w zakresie wykraczającym poza działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zachodzi zatem potrzeba reorganizacji Ośrodka. Zasadna jest zatem likwidacja Ośrodka Sportu w celu przekształcenia w jednostkę budżetową i wniesienia zorganizowanej części zakładu związanej ze świadczeniem usług turystycznych do tworzonej przez Miasto spółki z o.o.

Gmina podejmie uchwałę w sprawie likwidacji Ośrodka Sportu w celu jego przekształcenia w jednostkę budżetową. Zorganizowaną część OS, związaną z działalnością turystyczną, wskazana powyżej, Gmina zamierza wnieść przed likwidacją zakładu budżetowego - Ośrodka Sportu, jako aport do spółki z o.o., której Gmina będzie jedynym udziałowcem. W przypadku wniesienia wymienionej powyżej zorganizowanej części majątku do spółki nastąpi także przekazanie części księgi rachunkowej OS związanej z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem przekazywanego majątku, a pracownicy zostaną przejęci do spółki w trybie art. 23 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 88 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, Nr 219, poz. 1706, z 201 Or. Nr 108, poz. 685), gminne zakłady budżetowe likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Likwidując zakład budżetowy organ ten określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. Pozostałe po likwidacji zakładu środki pieniężne, należności i zobowiązania przejmuje organ, który przeprowadza likwidację albo nowo utworzona jednostka organizacyjna.

W uzupełnieniu Wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż nabycie przez Gminę nieruchomości położonej w O. przy ul. Z., zabudowanej budynkiem hotelowo-restauracyjnym z placem parkingiem strzeżonym (Hotelu) nastąpiło nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 stycznia 1992 r. stwierdzającej nabycie nieodpłatnie z mocy prawa, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 32, poz. 191) - nieruchomości pozostających w użytkowaniu Ośrodka Sportu.

Nabycie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w m. N. Gmina P. wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami i budowlami nastąpiło nieodpłatnie w związku z likwidacją Przedsiębiorstwa Gospodarki Miejskiej, wykreślonego z Rejestru Przedsiębiorstw z dniem 31 sierpnia 1993 r.

Nabycie przez Gminę nieruchomości zabudowanej położonej w O. przy ul. S., nastąpiło nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1996 r. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 14 maja 1996 r., a nabycie przez Gminę działki zabudowanej budynkiem administracyjno-socjalnym przy ul. S. w O. nastąpiło nieodpłatnie na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 7 sierpnia 1993 r. na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym.

Wyjaśniono jednocześnie, że Gmina ponosiła nakłady inwestycyjne na ww. majątek, poprzez udzielanie dotacji celowych na inwestycje jednostce organizacyjnej Gminy tj. zakładowi budżetowemu Gminy - Ośrodkowi Sportu.

Ośrodek Sportu, będąc odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał bezpośrednio nakładów inwestycyjnych z przyznanych przez Gminę dotacji celowych na te inwestycje i to ten podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Ponadto wskazano, iż w związku z wnoszeniem zorganizowanej części zakładu budżetowego do spółki, spółka ta przejmie także zobowiązania i należności związane bezpośrednio z usługami turystycznymi świadczonymi przez Hotel, Ośrodek Wypoczynkowy oraz Camping.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 i ustalenie, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Gmina, po zacytowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zdefiniowaniu pojęć: przedsiębiorstwa w oparciu o art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 2 ustawy, wnioskuje, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). W ocenie Wnioskodawcy istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Wskazano, iż z orzeczenia ETS w sprawie C-497/01 wynika, że na podstawie przekazanych składników majątku nabywca powinien nadal prowadzić działalność gospodarczą. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 12 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 666/08, zajął stanowisko, zgodnie z którym:" (...) w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu, czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwo. W art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

W przypadku uznania stanowiska za prawidłowe, że w wymienionym we wniosku stanie faktycznym wniesienie aportu stanowić będzie wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nastąpi korekta przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego.

Powołując art. 91 ust. 9 ustawy, stwierdzono, że przepis ten dotyczy kontynuacji korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponadto z treści tego przepisu wynika, iż konsekwencją obowiązku zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 6 pkt 1 ustawy, jest zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy, z którego wynika obowiązek dokonania korekty określonej w ust. 1-8 tego przepisu odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu, oddziału (zorganizowanej części). Wskazanie podmiotu zobowiązanego do korekty w art. 91 ust. 9 ustawy wyklucza możliwość korekty podatku przez zbywcę.

W odniesieniu do zagadnień dotyczących zwolnienia wniesienia aportu - składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazano, iż w przypadku negatywnej oceny organu, dotyczącej wyłączenia na podstawie art. 6 ustawy wniesienia aportem części zakładu budżetowego Gminy do tworzonej przez Gminę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przyjęcia, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko:

Wniesienie aportu rzeczowego - wydzielonej nieruchomości obejmującej wydzieloną działkę gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, w tym budynek Hotelu (z parkingiem) przy ul. Z. oraz wydzielonej nieruchomości położonej w O. przy ul. S. z budynkami i budowlami podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniesienie prawa użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie wchodzącymi w skład Ośrodka Wypoczynkowego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.).

Wniesienie aportem wyposażenia hotelu i Ośrodka Wypoczynkowego i Campingu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Wnioskodawca cytując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym (podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Następnie, powołując art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. ust. 7a, art. 2 pkt 14 ustawy Wnioskodawca wskazał, że budynki wnoszone przez Gminę jako aport podlegałyby zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest budynek wraz z gruntem, na którym znajduje się budynek, grunt "dziedziczy" niejako stawkę budynku. Wynika to z art. 29 ust. 5 ustawy. W przypadku dostawy budynku zwolnionego od podatku wraz z gruntem zwolnienie powinno obejmować całość kwoty należnej od odbiorcy.

Wniesienie prawa użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie wchodzącymi w skład Ośrodka Wypoczynkowego podlegać będzie, w opinii Wnioskodawcy, zwolnieniu od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Majątek ruchomy stanowiący mienie gminne używany przez podatnika podatku VAT - zakład budżetowy Gminy - Ośrodek Sportu przez okres powyżej 6 miesięcy, wnoszony przez Gminę jako aport do spółki z o.o. nie będzie stanowił towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, zatem jego wniesienie nie będzie stanowiło dostawy towarów używanych i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 usatwy.

Wnioskodawca, cytując art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy wskazał, iż mając na względzie fakt, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji pojęcia "używanie", należy korzystać z definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., "używanie" to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Podana powyżej słownikowa definicja jest niewystarczająca. Dlatego też właściwym jest odwołanie się do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". "Stosować", w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza używanie czegoś w określonym celu w określonych okolicznościach. Połączenie obu wymienionych znaczeń słów "używać" i "stosować" w pełni oddaje znaczenie użytego w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słowa "używa". Zatem w ocenie Wnioskodawcy, towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy nie jest towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest taki właściciel, który korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał przez okres co najmniej 6 miesięcy.

W świetle powyższego zważywszy, iż ruchomości mające być przedmiotem zbycia, Gmina - jako podatnik podatku VAT - do chwili zbycia faktycznie ich nie używała przez 6 miesięcy, nie mogą być uznane za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego), nie podlega przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy uznać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wydzielonej części (związanej z działalnością turystyczną) działającej jednostki organizacyjnej - zakładu budżetowego - OS. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazywanej aportem do spółki wchodzić będą:

* nieruchomość zabudowana budynkiem hotelowo-gastronomicznym z placem i parkingiem strzeżonym - działka gruntu wydzielona przez Gminę z działki Nr 112/4, 126 obr. 109,

* nieruchomość położona w O. przy ul. S., wydzielona z działek gruntu Nr 271/3 i 271/6 obr. 45 zabudowana budynkiem administracyjno-socjalnym,

* prawo użytkowania wieczystego gruntu - działka Nr 245/1 o pow. 6,8381 ha położonego w obrębie wsi N., stanowiącej własność Gminy P. wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami i budowlami.

* rzeczy ruchome, stanowiące wyposażenie wymienionych powyżej obiektów,

Ponadto wskazano, iż w związku z wniesieniem opisanej powyższej części majątku nastąpi także przekazanie księgi rachunkowej OS, związanej z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem tego majątku. Utworzona spółka przejmie także zobowiązania i należności związane bezpośrednio z usługami turystycznymi. Pracownicy zostaną przejęci przez spółkę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz biorąc po uwagę cytowane regulacje prawne należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z wniosku - przedmiot aportu posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji planowana czynność będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego obowiązku korekty określonej w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, o ile w ogóle wystąpi obowiązek do dokonywania przedmiotowej korekty, będzie on faktycznie ciążył na utworzonej spółce, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorcy.

W związku z pozytywną oceną stanowiska odnoszącego się do zagadnień zawartych w pierwszych dwóch pytaniach, wydanie interpretacji w przedmiocie zagadnień zawartych w kolejnych pytaniach stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.