ITPP1/443-756/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności pośrednictwa finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności pośrednictwa finansowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami opodatkowane 23% VAT. Dodatkowo, każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za pośrednictwem Wnioskodawcy przekazywana jest informacja o biurze kredytowym (innej firmie), zajmującym się pośrednictwem finansowym. Jeśli klient skorzysta z usług pośrednika kredytowego i zawrze za jego pośrednictwem umowę kredytu hipotecznego - Wnioskodawca uzyska od biura kredytowego prowizję, zwolnioną z VAT jako usługę pośrednictwa finansowego.

Usługa pośrednictwa finansowego nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, polegającej na pośrednictwie w sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzupełnia ofertę Wnioskodawcy. W celu uzyskania przychodu z pośrednictwa finansowego, Wnioskodawca nie wykazuje żadnego zaangażowania czy aktywności poza przekazaniem klientowi danych teleadresowych pośrednika kredytowego. Nie są ponoszone żadne koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisane usługi pośrednictwa finansowego można zaliczyć do usług o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy i które nie wpływają na wskaźnik proporcji stosowany do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupach.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa finansowego należy zaliczyć do usług pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przemawia za tym fakt, że w świadczenie tych usług nie są zaangażowane żadne aktywa firmy. Ponadto usługa pośrednictwa finansowego, mimo że dochodzi do jej świadczenia przy wielu transakcjach sprzedaży nieruchomości nie jest koniecznym i stałym jej elementem. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok C-149-99 i C -77/01) ustalając współczynnik proporcji w odliczaniu VAT należy pominąć czynności, które nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności, oraz takie, które nie wiążą się bądź wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, przy których zakupie podlegałyby VAT. Przedmiotowe usługi pośrednictwa finansowego w zupełności spełniają te warunki w stosunku do podstawowej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu czynności pośrednictwa finansowego nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy" - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że obok czynności stanowiących główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, polegających na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, Wnioskodawca każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za jego pośrednictwem przekazuje informację o biurze kredytowym (innej firmie), zajmującym się pośrednictwem finansowym. Jeśli klient skorzysta z usług pośrednika kredytowego i zawrze za jego pośrednictwem umowę kredytu hipotecznego - Wnioskodawca uzyska od biura kredytowego prowizję.

Wykonywane czynności pośrednictwa finansowego nie są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku usługa ta "nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej".

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych za wynagrodzeniem jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje tutaj, że pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów nie stanowi działalności podstawowej jaką jest działalność pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Poprzez stałą współpracę z odrębną firmą w zakresie związanym z pośrednictwem finansowym (kredyty), działalność ta wpisała się na stałe w funkcjonowanie firmy Wnioskodawcy.

Skoro - jak wskazano - Wnioskodawca każdemu swojemu klientowi przekazuje informację na temat biura kredytowego a usługa ta nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, to nie sposób przyjąć, że czynności te mają charakter pomocniczy.

Ponieważ oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, to - w ocenie tutejszego organu - dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenia za wynagrodzeniem stanowią odrębny segment prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Ponadto wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zdecydował się na dokonywanie czynności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Wnioskodawcę jako optymalna. Można bowiem założyć, że Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jeżeli bowiem klient otrzyma kredyt to będzie mógł nabyć nieruchomość, a Wnioskodawca z tego tytułu otrzyma prowizję (tekst jedn.: prowizję z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i pośrednictwa z tytułu świadczenia usług udzielania kredytów). Zatem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o towarów i usług, a tym samym, osiągnięty z tego tytułu obrót powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej interpretacji rozpatrzone. A zatem zwolnienie od podatku usług pośrednictwa finansowego nie podlegało ocenie przez organ, a rozpatrując złożony wniosek powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.