ITPP1/443-755b/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji jest:

* prawidłowe w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów medycznych i pomocniczych, usług medycznych, wyposażenia i sprzętu medycznego oraz usługi najmu lokalu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie leków.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: "Wnioskodawca" lub "Fundacja") utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji mogą być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

58.14.Z - Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

58.19.Z - Pozostała działalność wydawnicza,

62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

64.91.Z - Leasing finansowy,

64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów,

64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wył. ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.1 - Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.12.Z - Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,

66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

86 - Opieka zdrowotna.

69.20.Z - Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. 77.11.Z - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

77.29.Z - Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

77.33.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

84.12.Z - Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych,

85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

86.90.D - Działalność paramedyczna,

88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

88.99.Z - Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana,

9313. Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

94.99.Z - Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a także udziałów w spółdzielniach.

Zgodnie ze swoim statutem Fundacja stworzyła Centrum (dalej: "Centrum"), poprzez które, na podstawie wpisu Wojewody do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia w drodze świadczenia usług medycznych w postaci specjalistycznych świadczeń ambulatoryjnych oraz świadczeń szpitalnych.

Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane zarówno na rzecz pacjentów Centrum, jak i na rzecz uprawionych do wykonywania działalności leczniczej zleceniodawców (podmiotów lub osób), z którymi Fundacja podpisała i zamierza podpisywać w przyszłości umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych oraz umowy najmu sali operacyjnej.

Przedmiotem umowy najmu sali operacyjnej jest najem pomieszczeń bloku operacyjno-zabiegowego wraz ze znajdującym się tam wyposażeniem medycznym oraz narzędziami, środkami dezynfekcyjnymi i materiałami operacyjnymi takimi jak: obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, odzież dla operatora i asysty, przylepce, materiały opatrunkowe z wyjątkiem gipsów oraz personalizowanych materiałów operacyjnych.

W ramach ustalonego czynszu Fundacja zapewnia również zleceniodawcy środki czystości, usługi prania wykorzystanych podczas operacji odzieży i pościeli będących własnością Fundacji, utylizację odpadów medycznych oraz sterylizację, a także dostęp do wszystkich mediów w zakresie niezbędnym do korzystania z przedmiotu najmu.

Umowa o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych przewiduje, że w czasie udzielania przez zleceniodawcę na rzecz jego pacjentów świadczeń zdrowotnych na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji, Fundacja świadczyć będzie następujące usługi medyczne:

W ramach ustalonej odpłatności za wykonywanie świadczeń medycznych Fundacja zapewnia także zakładanie i prowadzenie historii choroby, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z postanowieniami umowy o wykonywanie pełnopłatnych procedur medycznych, świadczenia zdrowotne wykonywane przez zleceniodawcę na bloku operacyjnym wynajętym od Fundacji, na rzecz pacjentów zleceniodawcy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. "Zleceniobiorca zobowiązuje się do każdorazowego informowania Fundacji, jeśli świadczona przez niego procedura medyczna nie będzie realizowała tych celów."

Obok opisanej powyżej odpłatnej działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację, Centrum świadczy nieodpłatne usługi medyczne w ramach realizowania celów statutowych Fundacji, wykorzystując do tego zasoby Centrum. Fundacja uzyskuje ponadto dochody z najmu lokali mieszkalnych, których jest właścicielem.

W budynku Centrum znajduje się siedziba Fundacji. Zatrudnieni przez Fundację pracownicy i współpracownicy wykonują pracę związaną zarówno z odpłatną, jak i nieodpłatną działalnością leczniczą. W zakresie niektórych obowiązków mieszczą się czynności dotyczące innych aspektów działalności Fundacji (np. pracownicy recepcji, sekretariatu, księgowości itp.). Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług, w szczególności:

* leków - nabywane są wyłącznie na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację; świadczone usługi wynajmu sali operacyjnej nie obejmują dostawy żadnych leków. Fundacja zasadniczo wiąże wszystkie dokonywane zakupy leków z działalnością leczniczą zwolnioną od podatku VAT. W przypadku wykorzystania nabytych wcześniej leków przy świadczeniu usług leczniczych, podlegających opodatkowaniu VAT, Fundacja może ustalić ten fakt, tym niemniej nie posiada możliwości prowadzenia ewidencji pojedynczych tabletek, kapsułek, określonej ilości leków płynnych itp., które nabywane są w opakowaniach zbiorczych (blistrach, paczkach, ampułkach itp.), bez wyszczególnienia w fakturze zakupu ceny jednostkowej towaru (określana jest cena za opakowanie zawierające określoną ilość sztuk towaru, np. blister tabletek po 20 szt., ampułka leku o pojemności 10 ml., itp.);

* materiałów medycznych i pomocniczych (obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, odzież dla operatora i asysty, przylepce, materiały opatrunkowe, igły, strzykawki, szwy, cewniki, żel i papier do USG, teczki i papier do dokumentacji medycznej i inne) - materiały te nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji, tj. wykorzystywane są w świadczonych przez Fundację usługach medycznych (służących ratowaniu i poprawie życia i zdrowia oraz innych, np. medycynie estetycznej), jak również w związku z usługami wynajmu sali operacyjnej;

* usług medycznych (sterylizacja, odpady medyczne, pranie odzieży i pościeli, nadzór nad RTG) - usługi te nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji; niektóre usługi opłacane są ryczałtem, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie Fundacja faktycznie z nich korzystała;

* wyposażenia i sprzętu medycznego (zakup, najem, dzierżawa) - towary te lub usługi odpłatnego z nich korzystania nabywane są na potrzeby działalności leczniczej prowadzonej przez Fundację bez zindywidualizowanego przeznaczenia, przy czym dotyczą ogółu działalności leczniczej Fundacji i nie jest możliwe przypisanie ich w sposób wyłączny do poszczególnych wykonywanych usług medycznych;

* usługi najmu lokalu Centrum oraz usługi komunale (woda, ścieki, odpady komunalne) oraz dostawy mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne), zakupu materiałów biurowych itp. - usługi te i towary dotyczą ogółu działalności Fundacji i nie ma możliwości przypisania ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Fundację.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

W jakim zakresie Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności Fundacji oraz udzielania świadczeń zdrowotnych... (w złożonym wniosku pytanie oznaczone nr 3).

W jaki sposób Fundacja powinna obliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT... (w złożonym wniosku pytanie oznaczone nr 4).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku podatników wykonujących zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT jak i od tego podatku zwolnioną lub też w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obowiązkiem podatnika jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT). Stanowi tak przepis " art. 90 ust. 1 ustawy CIT". Przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, stosownie do przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z powyższego, podatnik podatku VAT prowadzący działalność zwolnioną z VAT oraz podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem zobowiązany jest w pierwszej kolejności do dokonywania pełnej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży: zwolnionej lub opodatkowanej, w celu ustalenia prawa do odliczenia. W odniesieniu do tej części podatku naliczonego, co do której nie jest możliwa alokacja, np. nabywane towary lub usługi w sposób niepodzielny związane są z działalnością zwolnioną (niepodlegającą) podatkowi VAT oraz opodatkowaną, obowiązkiem podatnika jest proporcjonalne odliczenie VAT, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT.

Ponadto, stosownie do art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7c ustawy VAT, podatnik ma obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku VAT, między innymi w przypadku, gdy nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towarów lub usług, a następnie to prawo zmieniło się, w szczególności poprzez przeznaczenie towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (zmiana przeznaczenia).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Fundacja w obszarze prowadzonej działalności leczniczej świadczy usługi medyczne zwolnione od podatku od towarów i usług oraz usługi medyczne niekorzystające z takiego zwolnienia. Ponadto Fundacja świadczy usługi wynajmu sali operacyjnej (które, w przypadku potwierdzenia własnego stanowiska Fundacji odnośnie pytania nr 1, podlegają opodatkowaniu VAT). Fundacja świadczy także inne usługi, niewchodzące w zakres działalności leczniczej, np. wynajem własnych lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Fundacji:

* w przypadku leków, z uwagi na ich przeznaczenie co do zasady do wykorzystania przy świadczeniu usług medycznych zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu leków; natomiast w razie faktycznego wykorzystania zakupionych uprzednio leków w związku z wykonywaniem usług medycznych niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT, Fundacja na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7c ustawy VAT, uprawniona jest do pomniejszenia podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia, o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do którego zmieniło się prawo do odliczenia; zdaniem Fundacji kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu obliczyć należy:

* w odniesieniu do leków nabywanych w opakowaniach zbiorczych dla całego opakowania z którego wykorzystano np. kilka tabletek lub kilka ml płynów-z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT, przy czym powinna być to proporcja właściwa dla okresu w którym dokonuje się zmiana przeznaczenia towaru;

* w odniesieniu do leków, dla których znana jest jednostkowa cena zakupu - w całości.

* w przypadku materiałów medycznych dotyczących ogółu działalności leczniczej, w odniesieniu do których Fundacja nie może dokonać przypisania ich wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, Fundacja powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy VAT.

* w przypadku usług medycznych dotyczących ogółu działalności leczniczej, w odniesieniu do których Fundacja nie może dokonać przypisania ich wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, Fundacja powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT, pod warunkiem że w okresie za który rozliczana jest nabyta usługa, Fundacja świadczyła usługi medyczne zwolnione z VAT i podlegające opodatkowaniu; jeżeli nabyte usługi medyczne dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym Fundacja nie świadczyła usług podlegających opodatkowaniu VAT, wówczas stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT Fundacja nie będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu takich usług.

* w przypadku zakupów sprzętu i wyposażenia medycznego dotyczących ogółu działalności leczniczej, w odniesieniu do których Fundacja nie może dokonać przypisania ich wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, Fundacja powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT.

* w przypadku nabycia usług najmu lokalu Centrum oraz usług komunalnych (woda, ścieki, odpady komunalne) oraz dostawy mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne), zakupu materiałów biurowych i innych zakupów dotyczących ogółu działalności prowadzonej przez Fundację, w odniesieniu do których Fundacja nie może dokonać przypisania ich wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, Fundacja powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy VAT.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4

W przypadku podatników wykonujących zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT jak i od tego podatku zwolnioną lub też w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obowiązkiem podatnika jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT). Stanowi tak przepis " art. 90 ust. 1 ustawy CIT." Przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze czynnościami opodatkowanymi VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, stosownie do przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Fundacji powyższe oznacza, że niezależnie od zakresu i rodzaju prowadzonej przez Fundację działalności, np. działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych, Fundacja ustalić powinna tylko jeden wskaźnik proporcji, z uwzględnieniem całości obrotu uzyskiwanego z tytułu czynności, w związku z którymi Fundacji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Fundacji prawo takie nie przysługuje (w mianowniku proporcji) oraz całej kwoty obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w liczniku proporcji). Obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskaźnik proporcji odliczenia VAT naliczonego powinien być stosowany do podatku naliczonego w związku z zakupem wszystkich towarów i usług, w odniesieniu do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze czynnościami opodatkowanymi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów medycznych i pomocniczych, usług medycznych, wyposażenia i sprzętu medycznego oraz usługi najmu lokalu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego i sposobu jego realizacji wynikającego z faktur dokumentujących nabycie leków.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Ponadto zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Wskazać również należy, że - stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych przepisów art. 90, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności opodatkowane, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że poza działalnością statutową Wnioskodawca świadczy usługi medyczne objęte zwolnieniem od podatku, jak również usługi medyczne nie objęte zwolnieniem, oraz usługi niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto Fundacja osiąga obroty z tytułu wynajmu sali operacyjnej wraz z wyposażeniem, narzędziami, materiałami, innymi środkami oraz mediami niezbędnymi do korzystania z przedmiotu najmu, a także z tytułu wynajmu mieszkań. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa do odliczenia i sposobu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością zwolnioną od podatku i podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że co do zasady, słuszne jest stanowisko przedstawione w złożonym wniosku, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do leków nabywanych wyłącznie na potrzeby działalności leczniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jednakże w ocenie tutejszego organu, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych leków z działalności zwolnionej od podatku do działalności podlegającej opodatkowaniu, w odniesieniu do leków nabywanych w opakowaniach zbiorczych dla całego opakowania z którego wykorzystano np. kilka tabletek lub kilka ml płynów, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu obliczyć należy z uwzględnieniem proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT, a w odniesieniu do leków, dla których znana jest jednostkowa cena zakupu - w całości.

Przede wszystkim należy zauważyć, że - w ocenie tutejszego organu - skoro znana jest wartość opakowań zawierających określoną ilość sztuk towaru (np. blister tabletek po 20 szt., ampułka leku o pojemności 10 ml., itp.) to Wnioskodawca może dokonać ustalenia ceny jednostkowej wraz z wartością podatku tych leków, które nabywane są w tzw. opakowaniach zbiorczych.

Ponadto należy podkreślić, że mając na uwadze charakter prowadzonej działalności leczniczej, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca - na podstawie przepisów szczególnych, znajdujących zastosowanie w działalności leczniczej - jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji medycznej każdego pacjenta, która musi zawierać m.in. informacje o produktach leczniczych wraz z dawkowaniem.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca ma możliwość przypisania ilości wykorzystanych leków do konkretnych świadczeń, które wykonuje. Potwierdza to również zawarte we wniosku stwierdzenie, że w odniesieniu do leków, dla których znana jest jednostkowa cena zakupu - w przypadku zmiany przeznaczenia - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, co wskazuje, że jest możliwe przyporządkowanie wykorzystanych leków do konkretnych świadczeń (zwolnionych bądź podlegających opodatkowaniu).

Wobec powyższego, w przypadku nabywanych leków nie znajdzie zastosowania odliczenie podatku metodą tzw. proporcji, o której mowa w powołanym przepisie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia leków nabytych do działalności zwolnionej od podatku i wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, zastosowanie znajdzie powołany przepis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia leków.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych materiałów medycznych i pomocniczych (obłożenie stołu i pacjenta, bielizna operacyjna pacjenta, odzież dla operatora i asysty, przylepce, materiały opatrunkowe, igły, strzykawki, szwy, cewniki, żel i papier do USG, teczki i papier do dokumentacji medycznej i inne), usług medycznych (sterylizacja, odpady medyczne, pranie odzieży i pościeli, nadzór nad RTG), wyposażenia i sprzętu medycznego (zakup, najem, dzierżawa), oraz usług najmu lokalu Centrum oraz usług komunalnych (woda, ścieki, odpady komunalne) oraz dostawy mediów (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne) - co do których wskazano, że nabycie ich następuje bez zindywidualizowanego przeznaczenia-wyłącznie przy założeniu, że zakupów tych Wnioskodawca faktycznie nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej - zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, jak słusznie wskazano w złożonym wniosku, w sytuacji gdy w danym okresie, w którym nie zostaną dokonane świadczenia z zakresu działalności leczniczej podlegające opodatkowaniu, w odniesieniu do nabywanych usług medycznych wskazany wyżej art. 90 ust. 2 nie znajdzie zastosowania, bowiem wówczas Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania odliczenia.

Odnosząc się natomiast do sposobu obliczenia proporcji należy stwierdzić, że z konstrukcji cytowanych przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji). W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie przy założeniu, że Wnioskodawcza faktycznie nie jest w stanie dokonać alokacji wskazanych kategorii wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji - przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - stwierdziłby, że alokacja taka jest możliwa, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.