ITPP1/443-754b/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przyszłe wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przyszłe wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko. Targowisko jest i pozostanie własnością Gminy.

W 2013 r. Gmina planuje ponieść wydatki inwestycyjne na przebudowę, modernizację targowiska. Gmina rozpocznie realizację projektu w ramach działania "P" objętego PROW na lata 2007-2013 zgodnie z umową o przyznanie pomocy pn. "B" oraz Aneksem Nr 1 do umowy. Podatek od towarów i usług uznany został jako wydatek niekwalifikowalny projektu, co oznacza, że nie podlega refundacji ze strony Agencji Płatniczej, tj. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ramach prac objętych projektem wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska: utwardzenie i zadaszenie placu targowego, oświetlenie, przyłącza wodociągowe, przyłącza kanalizacyjne, instalacja elektryczna, odpływ wody deszczowej, miejsca postojowe, ciągi komunikacyjne, urządzenia sanitarno-higieniczne, ogrodzenie targowiska oraz montaż obiektów małej architektury typu kosze na śmiecie, tablice ogłoszeniowe, stojaki na rowery. Gmina poniesie koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Wydatki te będą udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT.

Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru i zadaszonej części, tj. miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogli lokować swoje stoiska podmioty zewnętrzne wykonujące handel na targowisku. Od osób, podmiotów, prowadzących sprzedaż Gmina zamierza pobierać opłaty za udostępnienie, rezerwację tego miejsca, odrębnie od opłaty targowej. Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w deklaracji i rejestrach VAT i rozliczać VAT należny. Opłaty te będą pobierane miesięcznie. Z tytułu uiszczenia tych opłat handlujący będą mieli zapewnioną możliwość korzystania ze stanowisk z pierwszeństwem przed innymi zainteresowanymi. Fakt niestawienia się w danym dniu targowym na zarezerwowanym miejscu nie będzie stanowił podstawy do zwrotu przez Gminę pobranej opłaty za udostępnienie tego miejsca.

Innymi słowy, mając na uwadze charakter targowiska, w szczególności sposób jego zaprojektowania i zagospodarowania, targowisko będzie udostępnione przez Gminę podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Gmina będzie pobierała opłaty dwojakiego rodzaju:

W związku z funkcjonowaniem targowiska, Gmina ponosić będzie również bieżące wydatki w zakresie utrzymania targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel, w tym m.in. koszty oświetlenia, utrzymania czystości, dostawy wody itp. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawcę/usługodawcę wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Opłatę targową, którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu o VAT pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej Uchwale.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że planowana inwestycja pn. "B" będzie realizowana na terenie dotychczas wykorzystywanym na targowisku. W ramach poniesionych nakładów powstanie utwardzenie placu, oświetlenie, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne oraz wiata, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym zostaną zaliczone do środków trwałych, tj. budowli.

Gmina będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie targowiska, przykładowo wydatki związane z dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi. Wspomniane zakupy będą dokonywane w celu zwiększenia standardu oraz prawidłowego utrzymania targowiska. Targowisko służyć będzie Gminie do tego, aby dzierżawić stanowiska handlowe znajdujące się na tym terenie. Dzierżawa stanowisk handlowych na targowisku będzie usługą świadczoną na rzecz handlowców (dzierżawców), z tytułu której Gmina będzie wystawiała faktury VAT, a dzierżawiący handlowcy będą uiszczać czynsz dzierżawny (wraz z kwotą podatku VAT) na rzecz Gminy. Występuje tu ścisły związek pomiędzy nabywaniem towarów i usług dotyczących utrzymania targowiska z czynnościami opodatkowanymi, do jakich zalicza się dzierżawa stanowisk handlowych. Niewątpliwie planowana inwestycja dla potencjalnych dzierżawców będzie tworzyła atrakcyjne warunki prowadzenia handlu, co skłania ich do zawierania umów dzierżawy.

Gmina podkreśliła, że usługi oświetlenia, dostarczania wody, wywozu nieczystości i inne usługi nabywane, aby umożliwić prowadzenie bieżącej działalności targowiska, będą usługami nabywanymi w celu utrzymania targowiska. Targowisko będzie utrzymywane w celu dzierżawy stanowisk handlowych. Zdaniem Gminy występuje tu niewątpliwie związek wymienionych zakupów z dokonywaniem czynności opodatkowanych.

Wskazane zakupy i usługi nie są związane z jakimikolwiek czynnościami zwolnionymi z VAT.

Gmina wskazała, że koszty usług wywozu nieczystości, usług remontowo-budowlanych oraz dostaw mediów nie będą przenoszone odrębnymi fakturami (poprzez odrębne obciążenia) na dzierżawców, tj. dzierżawcy nie otrzymają osobnych faktur za media, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane.

Będą one stanowiły potencjalną podstawę kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy. Gmina podkreśla również, że taka praktyka jest praktyką naturalną w obrocie gospodarczym.

Utwardzenie placu nie jest przedmiotem dzierżawy, jest niezbędne do bezpiecznego korzystania z targowiska. Utwardzenie placu jest takim samym składnikiem targowiska jak oświetlenie, kanalizacja, doprowadzenie wody. Wymienione składniki - jako takie - nie są przedmiotem odrębnej dzierżawy. Dzierżawione będą stanowiska handlowe. Targowisko jako całość funkcjonalna umożliwia dzierżawę stanowisk handlowych, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wszystkie media (oświetlenie, woda, utrzymanie czystości) będą ogólnie dostępne i będą wykorzystywane dla całego terenu targowiska, dlatego też nie ma fizycznej możliwości przyporządkowania tych wydatków do dostaw wyłącznie opodatkowanych bądź nieopodatkowanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

Zdaniem Gminy, będzie miała pełne prawo do odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem targowiska, gdyż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza rozpocząć realizację inwestycji dotyczącej targowiska, polegającej na przebudowie, modernizacji targowiska. W ramach "poniesionych nakładów powstanie utwardzenie placu, oświetlenie, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne oraz wiata, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym zostaną zaliczone do środków trwałych, tj. budowli". Na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina zamierza pobierać od podmiotów zajmujących się sprzedażą na targowisku opłaty za udostępnienie, rezerwację miejsca, a ponadto, na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będzie pobierać również opłatę targową. Ponadto z wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem targowiska, Gmina będzie ponosić również wydatki na jego bieżące utrzymanie, np. wydatki związane z oświetleniem, utrzymaniem czystości, dostawą wody, w odniesieniu do których nie będzie miała możliwości przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak już zaznaczono rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli faktycznie, jak wynika z wniosku, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przyszłe wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska. W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.