ITPP1/443-754a/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację targowiska jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację targowiska.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko. Targowisko jest i pozostanie własnością Gminy.

W 2013 r. Gmina planuje ponieść wydatki inwestycyjne na przebudowę, modernizację targowiska. Gmina rozpocznie realizację projektu w ramach działania "P" objętego PROW na lata 2007-2013 zgodnie z umową o przyznanie pomocy pn. "B" oraz Aneksem Nr 1 do umowy. Podatek od towarów i usług uznany został jako wydatek niekwalifikowalny projektu, co oznacza, że nie podlega refundacji ze strony Agencji Płatniczej, tj. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ramach prac objętych projektem wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska: utwardzenie i zadaszenie placu targowego, oświetlenie, przyłącza wodociągowe, przyłącza kanalizacyjne, instalacja elektryczna, odpływ wody deszczowej, miejsca postojowe, ciągi komunikacyjne, urządzenia sanitarno-higieniczne, ogrodzenie targowiska oraz montaż obiektów małej architektury typu kosze na śmiecie, tablice ogłoszeniowe, stojaki na rowery. Gmina poniesie koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Wydatki te będą udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT.

Po zakończeniu prac, targowisko składać się będzie z otwartego obszaru i zadaszonej części, tj. miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogli lokować swoje stoiska podmioty zewnętrzne wykonujące handel na targowisku. Od osób, podmiotów, prowadzących sprzedaż Gmina zamierza pobierać opłaty za udostępnienie, rezerwację tego miejsca, odrębnie od opłaty targowej. Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w deklaracji i rejestrach VAT i rozliczać VAT należny. Opłaty te będą pobierane miesięcznie. Z tytułu uiszczenia tych opłat handlujący będą mieli zapewnioną możliwość korzystania ze stanowisk z pierwszeństwem przed innymi zainteresowanymi. Fakt niestawienia się w danym dniu targowym na zarezerwowanym miejscu nie będzie stanowił podstawy do zwrotu przez Gminę pobranej opłaty za udostępnienie tego miejsca.

Innymi słowy, mając na uwadze charakter targowiska, w szczególności sposób jego zaprojektowania i zagospodarowania, targowisko będzie udostępnione przez Gminę podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Gmina będzie pobierała opłaty dwojakiego rodzaju:

W związku z funkcjonowaniem targowiska, Gmina ponosić będzie również bieżące wydatki w zakresie utrzymania targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel, w tym m.in. koszty oświetlenia, utrzymania czystości, dostawy wody itp. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawcę/usługodawcę wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Opłatę targową, którą Gmina traktuje jako daninę niepodlegającą opodatkowaniu o VAT pobierać będą inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej Uchwale.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że planowana inwestycja pn. "B" będzie realizowana na terenie dotychczas wykorzystywanym na targowisku. W ramach poniesionych nakładów powstanie utwardzenie placu, oświetlenie, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne oraz wiata, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym zostaną zaliczone do środków trwałych, tj. budowli.

Gmina będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie targowiska, przykładowo wydatki związane z dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi. Wspomniane zakupy będą dokonywane w celu zwiększenia standardu oraz prawidłowego utrzymania targowiska. Targowisko służyć będzie Gminie do tego, aby dzierżawić stanowiska handlowe znajdujące się na tym terenie. Dzierżawa stanowisk handlowych na targowisku będzie usługą świadczoną na rzecz handlowców (dzierżawców), z tytułu której Gmina będzie wystawiała faktury VAT, a dzierżawiący handlowcy będą uiszczać czynsz dzierżawny (wraz z kwotą podatku VAT) na rzecz Gminy. Występuje tu ścisły związek pomiędzy nabywaniem towarów i usług dotyczących utrzymania targowiska z czynnościami opodatkowanymi, do jakich zalicza się dzierżawa stanowisk handlowych. Niewątpliwie planowana inwestycja dla potencjalnych dzierżawców będzie tworzyła atrakcyjne warunki prowadzenia handlu, co skłania ich do zawierania umów dzierżawy.

Gmina podkreśliła, że usługi oświetlenia, dostarczania wody, wywozu nieczystości i inne usługi nabywane, aby umożliwić prowadzenie bieżącej działalności targowiska, będą usługami nabywanymi w celu utrzymania targowiska. Targowisko będzie utrzymywane w celu dzierżawy stanowisk handlowych. Zdaniem Gminy występuje tu niewątpliwie związek wymienionych zakupów z dokonywaniem czynności opodatkowanych.

Wskazane zakupy i usługi nie są związane z jakimikolwiek czynnościami zwolnionymi z VAT.

Gmina wskazała, że koszty usług wywozu nieczystości, usług remontowo-budowlanych oraz dostaw mediów nie będą przenoszone odrębnymi fakturami (poprzez odrębne obciążenia) na dzierżawców, tj. dzierżawcy nie otrzymają osobnych faktur za media, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane.

Będą one stanowiły potencjalną podstawę kalkulacji wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy. Gmina podkreśla również, że taka praktyka jest praktyką naturalną w obrocie gospodarczym.

Utwardzenie placu nie jest przedmiotem dzierżawy, jest niezbędne do bezpiecznego korzystania z targowiska. Utwardzenie placu jest takim samym składnikiem targowiska jak oświetlenie, kanalizacja, doprowadzenie wody. Wymienione składniki - jako takie - nie są przedmiotem odrębnej dzierżawy. Dzierżawione będą stanowiska handlowe. Targowisko jako całość funkcjonalna umożliwia dzierżawę stanowisk handlowych, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wszystkie media (oświetlenie, woda, utrzymanie czystości) będą ogólnie dostępne i będą wykorzystywane dla całego terenu targowiska, dlatego też nie ma fizycznej możliwości przyporządkowania tych wydatków do dostaw wyłącznie opodatkowanych bądź nieopodatkowanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, modernizacją targowiska.

Powołując brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gmina wskazała, że z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku, b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do warunków nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta w odniesieniu do Gminy została uregulowana w art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika VAT. Udostępnienie stanowisk będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina działać będzie w charakterze podatnika VAT. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, odpłatne udostępnienie stanowisk handlowych podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT.

Bez poniesienia wydatków na budowę i modernizację targowiska, Gmina nie byłaby w stanie odpłatnie udostępnić stanowisk podmiotom zewnętrznym pod handel. Wydatki z tytułu budowy i modernizacji targowiska w całości pozostają w związku z tą czynnością. Podmioty zewnętrzne nie wynajęłyby stanowisk handlowych, gdyby nie znajdowały się one na terenie targowiska, to jest miejsca uczęszczanego przez wielu mieszkańców Gminy i obszarów sąsiednich w celu dokonania zakupów.

Gmina wskazała, że atrakcyjność targowiska zwiększa się dla prowadzących handel, jak i klientów, w przypadku, w którym targowisko jest zadbane, czyste, zadaszone, utwardzone, oświetlone, posiada parking i ciągi komunikacyjne. A zatem, dokonując wydatków inwestycyjnych na targowisku Gmina dokona ich bezsprzecznie w związku z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych "udostępnienia stanowisk podmiotom zewnętrznym".

Jednocześnie, zdaniem Gminy, wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT, gdyż Gmina nie wykonuje na targowisku czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu od podatku.

Gmina pobiera opłatę targową, ale zdaniem Gminy pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT. Opłata targowa jest opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobierana z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku zaistnienia powstania takiego zobowiązania. Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, w świetle którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których płatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Gminy powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wykonanie czynności niepodlegających ustawie o VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1-3 niniejszej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza rozpocząć realizację inwestycji dotyczącej targowiska, polegającej na przebudowie, modernizacji targowiska. W ramach "poniesionych nakładów powstanie utwardzenie placu, oświetlenie, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne oraz wiata, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym zostaną zaliczone do środków trwałych, tj. budowli". Na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina zamierza pobierać od podmiotów zajmujących się sprzedażą na targowisku opłaty za udostępnienie, rezerwację miejsca, a ponadto, na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będzie pobierać również opłatę targową.

Z wniosku wynika, że wydatki poniesione na realizację inwestycji będą miały związek zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (udostępnienie stanowisk podmiotom zewnętrznym) jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (opłata targowa), jednocześnie wydatki nie będą związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska, stanowiących - jak wskazano we wniosku - środki trwałe (budowle) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych), a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli targowisko zostanie oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Końcowo wskazać należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska. W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przyszłe wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.