ITPP1/443-751a/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania świadczonych czynności.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia jest osobą prawną posiadającą status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.), Spółdzielnia ma obowiązek zapewnić doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. W tym celu, Spółdzielnia prowadzi Przychodnię Zakładową, świadczącą usługi doraźnej opieki medycznej, a także zawiera umowy w zakresie specjalistycznych usług lekarskich, udzielania poradnictwa i usług rehabilitacyjnych oraz wykonywania badań przez laboratorium diagnostyczne z lekarzami bądź zakładami opieki zdrowotnej.

Przychodnia zakładowa świadczy odpłatnie usługi jedynie na rzecz własnych pracowników. Usługi te są dokumentowane fakturą VAT wystawioną na pracownika. Jednocześnie usługi medyczne świadczone przez podmioty zewnętrzne nabywa Spółdzielnia a następnie refakturuje ich koszt na poszczególnych pracowników w tej samej fakturze co usługi świadczone przez Przychodnię Zakładową.

Przychodnia Zakładowa jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem (...). Do dnia 31 grudnia 2010 r., z uwagi na PKWiU 85, Spółdzielnia stosowała zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług zarówno do usług świadczonych przez Przychodnię, jak i refakturowanych na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z nowelizacją ww. ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przedmiotowe (z załącznika nr 4) zostało przeniesione do art. 43 ustawy, jak również wprowadzono dodatkowe ograniczenie - aby korzystać ze zwolnienia usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. W przypadku Spółdzielni, świadczącym usługę jest zakład opieki zdrowotnej - Przychodnia Zakładowa. Nie ma ona odrębnej osobowości prawnej, nie jest też odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, faktury wystawiane są przez Spółdzielnię - czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą korzystać ze zwolnienia, ponieważ faktycznie są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej prowadzony przez Spółdzielnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, na mocy dodanego ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Przy czym, zauważyć należy, że na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 43 ust. 1 pkt 19 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Ponadto, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przy czym należy wskazać, iż w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. cytowane przepisy - na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) uzyskały brzmienie:

* pkt 18 - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

* pkt 18a) - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

* pkt 19 - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

* lekarza i lekarza dentysty,

* pielęgniarki i położnej,

* medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

* psychologa.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Powołane przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej oraz - od 1 lipca 2011 r. w ustawie o działalności leczniczej).

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Należy wskazać, iż pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Wobec powyższego, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (...).

Z kolei stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1).

Natomiast z zapisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zobowiązana jest zapewnić doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne swoim pracownikom. W związku z tym, prowadzi Przychodnię Zakładową, będącą zakładem opieki zdrowotnej, świadczącą usługi doraźnej opieki medycznej, a także zawiera umowy w zakresie specjalistycznych usług lekarskich, udzielania poradnictwa i usług rehabilitacyjnych oraz wykonywania badań przez laboratorium diagnostyczne z lekarzami bądź zakładami opieki zdrowotnej. Usługi te są dokumentowane fakturą VAT wystawioną na pracownika. Jednocześnie usługi medyczne świadczone przez podmioty zewnętrzne nabywa Spółdzielnia a następnie refakturuje ich koszt na poszczególnych pracowników w tej samej fakturze co usługi świadczone przez Przychodnię Zakładową.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721), pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne.

Mając na uwadze przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w świetle powołanych przepisów, wykonywane przez Spółdzielnię - Przychodnię Zakładową, będącą zakładem opieki zdrowotnej, świadczone usługi doraźnej opieki medycznej, jak również nabywane a następnie refakturowane na rzecz pracowników usługi lekarskie, w zakresie udzielania poradnictwa i usług rehabilitacyjnych oraz wykonywania badań przez laboratorium diagnostyczne, w zakresie w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.