ITPP1/443-747/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży kilku działek wydzielonych z jednej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży kilku działek wydzielonych z jednej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1998 r. zakupił Pan od osoby fizycznej nieruchomość rolną o powierzchni 0,47 ha, oznaczoną jako działka nr 6/3, dla której Sąd prowadzi księgę wieczystą nr (...). Nieruchomość nie jest zabudowana ani ogrodzona, nie posiada doprowadzonej sieci centralnego ogrzewania, kanalizacji, wody ani sieci gazowej. W dniu 21 grudnia 2000 r. przeniósł Pan własność tej nieruchomości na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T., w której objął wówczas 51% udziałów (obecnie od czerwca 2007 r. jest Pan jedynym wspólnikiem tej spółki). Następnie w dniu 27 listopada 2007 r. zakupił Pan wskazaną wyżej nieruchomość od "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T. do majątku osobistego z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości na swoją rzecz domu mieszkalnego. W styczniu 2008 r. podjął Pan decyzję o podziale geodezyjnym nieruchomości na 3-4 działki oraz sprzedaży części z nich jako działek przeznaczonych na cele komercyjno-mieszkaniowe. Na pozostałej części nieruchomości planuje Pan budowę domu mieszkalnego. "B" Sp. z o.o. złożyła wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości podlegającej podziałowi, wnosząc o włączenie jej do strefy przeznaczonej pod zabudowę komercyjno-mieszkalną. W 2008 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży jednej działki o pow. ok. 12 arów, która zostanie wydzielona z nieruchomości rolnej. W okresie ostatnich 10 lat nie nabywał Pan na swoją rzecz i nie zbywał innych nieruchomości gruntowych. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W ramach tej działalności nie nabywa Pan na swoją rzecz i nie dokonuje zbycia nieruchomości, lecz jedynie podejmuje Pan czynności w celu doprowadzenia do zawarcia transakcji między zainteresowanymi stronami. Zgodnie z wpisem w ewidencji działalności gospodarczej przedmiot Pana działalności obejmuje również obrót nieruchomościami. Twierdzi Pan, że działalności takiej faktycznie jednak nigdy nie wykonywał. W ramach prowadzonej działalności jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż kilku wydzielonych działek z jednej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uważa Pan, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, o ile dokonywane są przez podatnika (wyrok Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Przytaczając definicję podatnika oraz zakres czynności, które stanowią działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) zauważył Pan podobne brzmienie tych pojęć w prawie wspólnotowym, w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. (oraz Szóstej Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe stwierdził Pan, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca jednoznacznie wiąże pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, uzależniając przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza tym samym z kręgu podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują one czynności dostawy. W konsekwencji dokonanie przez Pana sprzedaży działek we wskazanych we wniosku okolicznościach faktycznych podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy czynności tych dokonanoby w ramach działalności gospodarczej.

Zwrócił Pan uwagę, iż podatek od towarów i usług jest szczególną formą podatku obrotowego pobieranego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, realizowanego w sposób zorganizowany i ciągły. Celem ustawodawcy, a także prawodawcy wspólnotowego, było obciążenie podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jego charakter, podmiotów profesjonalnych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości WE obrót profesjonalny cechuje się zaś stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Warunki te powinny być spełnione w sposób kumulatywny. Takie stanowisko Trybunał zajął w orzeczeniu z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renatę Enkler v. Finanzamt Hamburg.

Zauważyć zatem należy, iż z obrotu profesjonalnego wyłączone są czynności dokonywane przez osobę, która nie działa w charakterze podatnika, bez względu na to czy czynności te wykonywała jednorazowo, czy też wielokrotnie. Sytuacja taka występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego, nabywanego na własne potrzeby. Sprzedaż majątku osobistego, w całości czy też w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Czynności sprzedaży pozostają bowiem wówczas poza zakresem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wykształcił się pogląd, iż sprzedaż składników majątku osobistego (tj. nie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu (orzeczenie C-291/92 Finanzamt Ulzen v. Dieter Armbrecht wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06). Taka sytuacja występuje w przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby fizycznej, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Poza tym, aby uznać, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony także warunek dokonywania czynności opodatkowanych w sposób stały i powtarzalny, czy też posługując się pojęciami użytymi przez polskiego ustawodawcę - z zamiarem wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego realizowania czynności składających się na istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Istota częstotliwości wyczerpuje się w powtarzalności określonego działania. Bez znaczenia jest więc ilość oraz czas, w którym dokonywana jest transakcja. Oznacza to, że w każdym przypadku należy rozstrzygnąć indywidualnie kwestię czy intencją podmiotu wykonującego czynność, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, jest jej wielokrotne realizowanie. Zauważył Pan, że nie trudni się zawodowo obrotem nieruchomościami, a planowane transakcje mają na celu wyzbycie się posiadanego już majątku osobistego. Nie zamierza Pan kontynuować działalności w tej formie (postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. III-2/443-42.1/53237/08/DP).

Ponadto zauważył Pan, że zamiar częstotliwego wykonania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" rozumie się bowiem jedynie dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Stoi Pan na stanowisku, że nieruchomość zakupił do majątku osobistego z zamiarem wybudowania na tym gruncie domu mieszkalnego dla własnych potrzeb, jego częściowa sprzedaż nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku wystąpi zbycie części majątku prywatnego przez osobę fizyczną niedziałającą w charakterze handlowca, a więc podatnika podatku od towarów i usług. Z tych względów planowana sprzedaż działek według Pana nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zakupił Pan od osoby fizycznej nieruchomość, a następnie przeniósł własność tej nieruchomości na rzecz Spółki, której jest Pan od 2007 r. jedynym udziałowcem. Nadmienił Pan również, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Poinformował Pan także, iż w rezultacie dokonał wykupu wspomnianej nieruchomości do majątku osobistego, z zamiarem wybudowania na tych gruntach domu mieszkalnego. Fakt, iż podjął Pan decyzję o podziale geodezyjnym nieruchomości na 3-4 działki w celu ich sprzedaży, w niespełna dwa miesiące od zakupu, nie wskazuje na chęć wykorzystania tej nieruchomości do celów osobistych. Przedmiotowe grunty w okresie, kiedy były własnością spółki, stanowiły składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zatem od samego początku, a więc od momentu nabycia przedmiotowych gruntów nie przyświecał Panu cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowa sprzedaż, to sprzedaż majątku osobistego. W złożonym wniosku nie wskazano, aby nieruchomość ta miała służyć do zaspokajania Pana osobistych potrzeb.

Poza tym podziału gruntów dokonał Pan nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Istotnym aspektem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, jest charakter prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, której zakres obejmuje pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Ponadto wpis w ewidencji działalności gospodarczej świadczy o możliwości podejmowania przez Pana działań związanych z zakupem i sprzedażą gruntów, zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

W efekcie dostawę przedmiotowych działek, które przeznaczone zostaną pod budownictwo mieszkaniowe, przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, iż od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), transakcje sprzedaży gruntu, które planuje Pan dokonać winny być opodatkowane 22% stawką podatku.

Ustosunkowując się do powołanych orzeczeń ETS stwierdzić należy, iż dotyczą one stanów faktycznych odmiennych od zaistniałego w sprawie i nie rozstrzygają w przedmiocie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Przedmiotem rozstrzygnięcia orzeczenia z dnia 26 września 1996 r. (C-230/94) Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg jest kwestia zakwalifikowania jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 4 (2) Szóstej Dyrektywy wynajmu majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej i w tym kontekście ETS stwierdził, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Przedmiotem zaś rozstrzygnięcia orzeczenia z dnia 4 października 1995 r. (C-291/92) Finanzamt Uelzen vs. Dieter Armbrecht jest kwestia "opodatkowania podatkiem" w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy sprzedaży zespołu nieruchomości stanowiącej hotel oraz mieszkania wykorzystywanego wyłącznie na cele prywatne i w tym kontekście ETS stwierdził, iż dokonując dostawy części nieruchomości przeznaczonej na cele prywatne podatnik nie działa w stosunku do tej części transakcji jako podatnik VAT, a czynność taka nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast powołane w uzasadnieniu wniosku wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.