ITPP1/443-745/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 października 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan Ośrodek Szkolenia Kierowców. Wykonuje usługi z zakresu szkoleń przystosowanych do otrzymania prawa jazdy kategorii B. Kursanci w różny sposób regulują płatności za kurs:

#61485;

* w całości w dniu zapisania się na kurs - wpłata potwierdzona zaewidencjonowaniem do kasy fiskalnej,

* na zakończenie kursu - wpłata potwierdzona zaewidencjonowaniem do kasy fiskalnej,

* w trakcie trwania kursu w ratach - raty (zaliczki) są zaewidencjonowane w kasie fiskalnej.

Każdy kursant po zakończeniu kursu, a więc w momencie całkowitego wykonania usługi otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu. Opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, ponieważ kursanci wpłacają częściowo lub całościowo. Ośrodek nie posiada regulaminu odnośnie wnoszenia opłat za kurs. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w kasie fiskalnej i kursant otrzymuje paragon fiskalny potwierdzający opłacenie kursu w całości lub części za teorię i zajęcia praktyczne. Kursantowi przysługuje częściowy zwrot za niewykorzystane godziny zajęć praktycznych tylko gdy rezygnuje u Pana z dalszych zajęć i w celu dokończenia kursu przenosi się do innej szkoły nauki jazdy. Zakładając, że w trakcie przerwanego szkolenia kursant odbył całe zajęcia teoretyczne i jedyne 10 godzin jazdy na dostępnych 32 godziny, za które zapłacił to wiadomym jest, że w takich przypadkach kursantowi przysługuje częściowy zwrot wcześniej wniesionych opłat, jeżeli dokonane opłaty przewyższają wartość wykonanych usług. Ponadto kursant sam upomina się o zwrot nadpłaty za niedokończony kurs prawa jazdy. Kursant nie otrzymuje wówczas zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, a jedynie przekazuje się mu kartę pracy z zaznaczonym zakończonym etapem szkolenia w Pana Ośrodku, które przedkłada w nowym Ośrodku szkoleniowym celem kontynuacji szkolenia. Do przychodów ujmowana jest wówczas wartość praktycznie wykonanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

* Czy każda wpłata od kursanta otrzymana przed ukończeniem kursu powinna być zaewidencjonowana w kasie fiskalnej.

* W jaki sposób skorygować obrót w kasie fiskalnej w przypadku zwrotu kursantom nadpłaconych zaliczek w związku z rezygnacją za szkolenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ otrzymane zaliczki stanowią obrót, każda wpłata dokonana przez kursanta przed ukończeniem kursu powinna być zaewidencjonowana w kasie fiskalnej w dniu jej otrzymania.

Z uwagi na fakt, że kursanci po upływie dłuższego czasu, który upływa od daty wpłaty zaliczki do daty rezygnacji z kursu nie posiadają już oryginału wydanego im paragonu, obrót należy korygować w oparciu o pisemne pokwitowanie odbioru nadpłaty przez kursanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy zauważyć, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje wykonane przez podatnika. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Stosownie bowiem do zapisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Należy wskazać, że obowiązek podatkowy - stosownie do zapisu art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

W rozdziale 2 ww. rozporządzenia, regulującym sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących, w przepisie § 3 ust. 2 wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Natomiast z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

Jak wynika z zapisu § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

Natomiast stosownie do treści § 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Należy zauważyć, że - jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do treści art. 29a ust. 10 pkt 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi z zakresu szkoleń prawa jazdy. Prowadzi Pan ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, rejestrując wpłaty dokonane przez kursantów w całości w dniu zapisania się na kurs, wpłaty dokonane na zakończenie kursu oraz w trakcie trwania kursu w ratach-ewidencjonowane są raty (zaliczki).

Opłaty wnoszone przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, ponieważ kursanci wpłacają częściowo lub całościowo. Kursant otrzymuje paragon fiskalny potwierdzający opłacenie kursu w całości lub części za teorię i zajęcia praktyczne.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki i reklamacji. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "zaliczka" to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Natomiast "reklamacja" to - zgodnie z definicją zawartą w ww. słowniku - (1) zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód, a także (2) zażalenie, skarga złożone w tej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, z którego wynika, że każda wpłata dokonana przez kursanta przed ukończeniem kursu, jako stanowiąca obrót, powinna być zaewidencjonowana w kasie fiskalnej w dniu jej otrzymania. Jak bowiem stanowi § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r., każda należność przekazana Panu przez klienta (w całości lub części) na poczet przyszłej lub trwającej (jeszcze nie ukończonej) usługi, stosownie do zapisu powinna być zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej w dniu jej otrzymania.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy w trakcie trwania kursu klient zrezygnuje z dalszych zajęć u Pana i w celu dokończenia kursu przeniesie się do innej szkoły nauki jazdy, a wcześniej dokonał wpłaty zaliczki na poczet przyszłej usługi i przysługuje mu częściowy zwrot za niewykorzystane godziny zajęć praktycznych, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka zawarta w przepisie § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia.

W świetle powyższego, ma Pan obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zawierającej wymienione w tym przepisie elementy, a także dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży oraz protokół przyjęcia reklamacji usługi, w tym przypadku rezygnacji z dalszego korzystania z usługi, podpisany przez sprzedawcę i nabywcę. Niemniej należy zauważyć, że oryginał paragonu fiskalnego nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży. Potwierdzenie nabycia reklamowanego świadczenia na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu fiskalnego nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności wynikające z zapisu cyt. § 3 ust. 4 zasady dotyczące prowadzenia ewidencji, jaką podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów udokumentowania zwrotu całości lub części należności (zapłaty), nie można się zgodzić z przedstawionym przez Pana stanowiskiem, że korekty zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej obrotu, w opisanej sytuacji, można dokonać wyłącznie na podstawie pokwitowania przez kursanta odbioru nadpłaty. Z opisu sprawy nie wynika, aby prowadził Pan ewidencję spełniającą wymogi określone w ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia, a w przedstawionym stanowisku wskazał Pan, że obrót można korygować w oparciu o pisemne pokwitowanie odbioru nadpłaty przez kursanta, wobec czego, oceniając całościowo przedstawione we wniosku stanowisko uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.