ITPP1/443-737/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest dystrybutorem materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności ma zawarte umowy z dostawcami, na podstawie których strony zakładają, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym), dostawca przyzna Spółce "premię pieniężną" (bonus). Wysokość przyznanego bonusu jest zmienna w zależności od ilości zakupionych towarów u kontrahenta. "Premia pieniężna" nie jest związana z konkretną dostawą towaru zakupionego przez Spółkę, ale jest rezultatem całego obrotu w danym okresie rozliczeniowym (ilość dostaw nie jest określona, dostawy następują według bieżących zamówień). Podstawą do obliczenia wartości netto zakupionych produktów są wewnętrzne statystyki sprzedaży prowadzone przez danego dostawcę. Dodatkowym warunkiem przyznania "premii pieniężnej" może być również - w niektórych przypadkach - terminowa spłata należności przez Spółkę. Otrzymanie bonusu nie zależy od wykonania dodatkowych działań marketingowych, czy promocyjnych.

Po otrzymaniu "premii pieniężnej", a w określonych przypadkach również przed otrzymaniem takiego bonusu, Spółka oddaje część przyznanej "premii" swoim odbiorcom. Udzielanie jej odbiorcom następuje na takiej samej zasadzie, jak otrzymywanie bonusu od dostawców Spółki, i nie jest uzależnione od dodatkowych działań promocyjnych ani marketingowych. Udzielenie "premii" kontrahentom następuje na zasadzie procentu od zrealizowanego obrotu.

Dotychczas Spółka traktowała premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę, na podstawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2007 r. Jednak w obliczu nowo prezentowanych wyroków sądów administracyjnych, według których premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Spółka ma wątpliwość, czy nadal postępuje słusznie dokumentując otrzymanie premii pieniężnych fakturą VAT oraz przyjmując faktury od kontrahentów i odliczając podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Który z dokumentów będzie właściwy do udokumentowania premii pieniężnych: faktura, nota księgowa czy faktura korygująca wystawiona przez dostawcę udzielającego bonusu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ocena prawna skutków udzielanych premii pieniężnych i bonusów dokonywana jest na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2007 r., nr ITPP1/443-122/07/PS. W konsekwencji Wnioskodawca kwalifikuje otrzymane premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę, wystawiając faktury VAT. Postępowanie takie jest wyraźnie wskazane przez Ministra Finansów w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej. W obecnym stanie prawnym powzięto jednak wątpliwości, czy to postępowanie jest prawidłowe. Wnioskodawca zauważył bowiem, że z najnowszych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wynika, że premie pieniężne uzyskiwane za osiągniecie określonego poziomu obrotów z kontrahentem nie powinny być opodatkowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, a formą ich dokumentowania nie powinna być faktura VAT, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższych przepisów wynika więc, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Premie pieniężne są otrzymywane za zakup, przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągniecie odpowiedniego poziomu obrotów. Stanowi to zatem dostawę towarów. W związku z tym jedna czynność nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług. Dokonując interpretacji powołanego przepisu, należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Wnioskodawca zauważył, że na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług. Jednocześnie z art. 7 ustawy wynika, że świadczenie usług ma znacznie szerszy charakter niż tylko określona wartość zakupów u danego dostawcy, polega ono również m.in. na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności. Żadna z umów zawartych z dostawcami, u których Wnioskodawca dokonuje zakupów nie ma charakteru zobowiązaniowego, a jedynie dobrowolny. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zauważył, że orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku wyłączenia premii pieniężnych spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 217/09, WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 431/09. Zmiana stanowiska sądów administracyjnych znajduje odzwierciedlenie również w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że stany faktyczne przedstawione w wydanych interpretacjach są analogiczne do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, dlatego również stoi na stanowisku, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być udokumentowane notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy z dostawcami, na podstawie których, w związku ze zrealizowaniem określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym), przyznawana jest "premia pieniężna" (bonus). Jej wysokość uzależniona jest od ilości zakupionych towarów u kontrahenta. "Premia" jest rezultatem całego obrotu w danym okresie rozliczeniowym. Dodatkowym warunkiem przyznania "premii pieniężnej" może być również - w niektórych przypadkach - terminowa spłata należności przez Wnioskodawcę. Po otrzymaniu "premii pieniężnej", a w określonych przypadkach również przed otrzymaniem takiego bonusu, Wnioskodawca oddaje część przyznanej "premii" swoim odbiorcom na takiej samej zasadzie, jak otrzymywanie bonusu od dostawców Wnioskodawcy. Otrzymanie bonusu nie zależy od wykonania dodatkowych działań marketingowych, czy promocyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujący stan prawny, należy uznać, iż w przedstawionej sytuacji premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT przez otrzymującego premię.

Jednak należy stwierdzić, że skoro premie pieniężne można powiązać z dostawami dokonanymi w przyjętym okresie rozliczeniowym - miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym w ocenie tut. organu, nawet jeżeli wypłacane są one po dokonaniu zapłaty powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostawy oznaczonych towarów.

Mając na względzie definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też ocenić zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują. Z powyższego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, czy strony transakcji w razie ziszczenia się warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie ceny, w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z otrzymaną premią pieniężną Wnioskodawca, jak i odbiorca otrzymujący od niego część przyznanej premii, nie jest zobowiązany do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, "premie pieniężne" stanowią w istocie rabat obniżający - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zatem wypłata przedmiotowych "premii pieniężnych" podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Zatem w odniesieniu do zadanego pytania: "który z dokumentów będzie właściwy do udokumentowania premii pieniężnych: faktura, nota księgowa, czy faktura korygująca wystawiona przez dostawcę udzielającego bonusu..." przyjęcie przez Wnioskodawcę stanowiska, że otrzymanie premii pieniężnej winno być dokumentowane jedynie notą księgową, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.