ITPP1/443-736/08/11-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 883/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 779/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 25 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem (wpływ 13 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem, budową i modernizacją budynków, które mają być przedmiotem aportu.

W złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami hotelowymi, które mają być przedmiotem aportu.

Pierwszy budynek hotelu nabyto w kwietniu 1995 r. - kwota netto 575.680 zł, odliczony podatek VAT 103.400 zł. Następnie dokonywano następujących modernizacji, remontów i rozbudowy:

* we wrześniu 2003 r. dokonano modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku - kwota netto 30.992,77 zł, odliczony podatek VAT 6.815,69 zł,

* w kwietniu 2004 r. dokonano w tym budynku wymiany okien - wartość netto zakupu 11.764,87 zł, odliczony podatek VAT 2.588,27 zł - wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu,

* w styczniu 2005 r. oddano do użytkowania drugi budynek hotelu (dobudowany do pierwszego budynku), wartość ewidencyjna netto 704.273,06 zł, odliczony podatek VAT 146.892,70 zł,

* w lutym 2005 r. dokonano ocieplenia starej części budynku hotelowego - wartość netto prac 10.677,96 zł, odliczony podatek VAT 2.324,25 zł, wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,

* w miesiącach styczeń - luty 2005 r. przeprowadzono modernizację, której wartość powiększyła wartość początkową "starej" części budynku hotelowego - kwota netto 56.681,13 zł, odliczony podatek VAT 9.303,98 zł,

Ponadto w sierpniu 2005 zainstalowano system przeciwpożarowy - wartość początkowa (ujęta w ewidencji środków trwałych jako urządzenia techniczne, grupa VI KŚT) wynosi 24.000 zł, odliczony podatek VAT 5.280 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem powyższych dwóch nieruchomości do innego podmiotu skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego i które z wymienionych zakupów towarów i usług podlegałyby ewentualnej korekcie.

We wniosku Spółka wyraziła przekonanie, że wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, czynność wniesienia aportem została zwolniona od podatku. Jednakże titel IX Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie VAT nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Natomiast art. 19 Dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT, a nie na zwolnienie od podatku. Tym samym przepis § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia jest, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc podatnicy mają prawo do powołania przepisów unijnych, co oznacza, że mogą skorzystać ze zwolnienia aportu od podatku VAT i jednocześnie nie ciąży na nich obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Traktując natomiast zwolnienie czynności wniesienia aportu za zgodne z zasadami prawa unijnego, Spółka wskazała, iż w związku z treścią art. 91 ust. 1, 2, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkowi korekty będą podlegały nakłady remontowe poniesione w okresie rocznym licząc w tył od daty wniesienia aportu, poniesione po dniu 1 maja 2004 r. wydatki na budowę drugiego budynku (dot. zakupu towarów i usług), wydatki na modernizacje, których wartość w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przekroczyła 3.500 zł, a po 31 maja 2005 r. przekroczyła 15.000 zł.

Obowiązek korekty podatku naliczonego od poniesionych do 1 maja 2004 r. nakładów remontowych, budowlanych, modernizacyjnych nie występuje w związku z treścią art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz brakiem obowiązku dokonywania korekt pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż korekcie w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od podatku VAT (wniesienia w formie aportu) korekcie nie podlega podatek odliczony z tytułu nabycia pierwszego budynku hotelowego (103.400 zł) oraz modernizacji tego budynku (6.815,69 zł). Odliczenia dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie przewidywały obowiązku dokonania korekty w takim przypadku. Zasadność zastosowania przepisów ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w stosunku do wydatków zaliczonych do środków trwałych poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto z uwagi na upływ rocznego terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., korekcie nie podlega podatek naliczony (2.588,27 zł) z tyt. wymiany okien (zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu).

Wartość początkowa wydatków poniesionych na wybudowanie w styczniu 2005 r. drugiej części budynku hotelowego (146.892,70 zł), wydatki w okresie od stycznia do lutego 2005 na modernizację starej części hotelu (9.303,98 zł) oraz lutym 2005 r. na ocieplenie przekroczyła 3.500 zł W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. limit wartości środków trwałych podlegających korekcie ustawodawca, przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określił na poziomie powyżej 3.500 zł. Począwszy od 1 czerwca 2005 r. limit ten określono na 15.000 zł W sierpniu 2005 r. odliczono podatek VAT (5.280 zł) z tyt. montażu systemu przeciwpożarowego - wartość początkowa 24.000 zł.

Zatem jeśli aport będzie miał miejsce w 2008 r., Spółka powinna przez 7 kolejnych lat, począwszy od roku 2009 dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie i modernizację nieruchomości w wysokości 1/10 jego wartości, natomiast w odniesieniu do systemu przeciwpożarowego ustawowy okres korekty wynosi 5 lat, zatem Spółka powinna przez kolejne dwa lata, licząc od roku 2009 dokonywać korekty o 1/5 odliczonego z tytułu tego zakupu podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. znak ITPP1/443-736/08/MN oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W dniu 15 maja 2009 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09 uchylający zaskarżoną interpretację, wskazujący jednocześnie w swej treści, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy także w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem oraz zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112.

Wykonując ww. wyrok, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r. znak ITPP1/443-736/08/09-S/MN oceniono stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przyjmując, że jeżeli Spółka przy czynności wniesienia aportu zastosuje zwolnienie od podatku (wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnie z przepisami dyrektyw) winna dokonać jednorazowej korekty, na zasadzie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie, w wyniku zaskarżenia ww. interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r., został wydany przez WSA w Olsztynie wyrok z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 779/09 uchylający zaskarżoną interpretację, wskazujący w swej treści, iż zaskarżona interpretacja błędna jest w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty i oparta została na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, pomijając przy tym dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, iż ocena stanu faktycznego powstałego po dniu 30 kwietnia 2004 r. powinna uwzględniać stan prawny, obejmujący także prawo wspólnotowe, zatem organy podatkowe mają prawo i obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku niezgodności tego prawa z prawem wspólnotowym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, skoro wprowadzone w polskim prawie zwolnienie od podatku aportu jest niezgodne z prawem unijnym, to czynność ta podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektyw (art. 167-169 Dyrektywy 112, art. 17 ust. 2 Dyrektywy VI). W konsekwencji zasadne jest odmówienie zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W następstwie tego, zdaniem Sądu, uznać należało, że w stanie faktycznym przedstawionym we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniesienie przez Spółkę aportu w postaci wymienionych środków trwałych, przy nabyciu i modernizacji których w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego, przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 6 maja 2010 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 883/10 została oddalona. W uzasadnieniu tego wyroku NSA, podzielając w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do prawidłowej wykładni prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego, wskazał, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 22 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 779/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 883/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 779/09, - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.