ITPP1/443-734a/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 29 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości lokalowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 29 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości lokalowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 4 grudnia 2009 r. pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową, a Konsorcjum Firm: Przedsiębiorstwo Budowlane "T." Spółka jawna - Lider Konsorcjum i Przedsiębiorstwo Budowlano Usługowe "D." Spółka z o.o., zamawiająca spółdzielnia zleciła Konsorcjum rozbiórkę istniejącego pawilonu, a następnie kompletne wykonanie budynku mieszkalno-usługowego z podziemnymi garażami wraz z zagospodarowaniem terenu zlokalizowanego przy ul. M. w M. łącznie ze wszelkimi robotami towarzyszącymi niezbędnymi do wykonania zadania w zakresie opisanym w dokumentacji projektowej oraz Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Na podstawie umowy konsorcjum z dnia 12 listopada 2009 r. Wnioskodawca oraz jawna ustaliły, że w ramach realizacji przedsięwzięcia każda ze stron jest odpowiedzialna za 50% zakres robót. Ponadto każdy z uczestników konsorcjum uczestniczy w kosztach realizacji przedsięwzięcia oraz w zyskach uzyskanych z jego realizacji w stosunku 50% do 50%. Zgodnie z powołaną umową spółka jawna jest odpowiedzialna za finansowe rozliczenie przedsięwzięcia z inwestorem, przez co rozumie się między innymi wystawianie faktur VAT za wykonane prace. Strony postanowiły również, że Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz spółki jawnej fakturę VAT z tytułu wykonywanych przez siebie prac na zasadzie podwykonawstwa, natomiast w przypadku gdy wystąpi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, nie wynikające ze świadczenia usług, lecz z samego uczestnictwa w zyskach uzyskanych z realizacji przedsięwzięcia, wynagrodzenie to zostanie przeniesione na uczestnika za pomocą noty księgowej. W celu prawidłowej realizacji umowy PB spółka jawna zaciągnęła kredyt, dla którego gwarantem był Wnioskodawca. Przez cały okres kredytowy Wnioskodawca, uczestnik konsorcjum spłaca połowę odsetek. Z powyższego tytułu Lider wystawia na podstawie § 6 ust. 5 umowy konsorcjum z dnia 12 listopada 2009 r. zmienionego aneksem do umowy z dnia 21 listopada 2009 r. notę księgową tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z nabywanymi usługami finansowymi. Uczestnicy konsorcjum zaciągnęli każdy z osobna kredyty, z których środki są przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonego przedsięwzięcia zgodnie z partycypacją w kosztach, tj. 50%/ 50%. Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum Wnioskodawca i spółka jawna w celu zapewnienia niezbędnego finansowania wspólnego działania, dopuszczają możliwość pozyskania kredytu bankowego przez każdą ze stron, indywidualnie w wysokości odpowiadającej udziałowi we wspólnym przedsięwzięciu (50%/ 50%). W takim przypadku strony nie będą obciążały się wzajemnie kosztami tych kredytów. W związku z powyższym postanowieniem umownym, uczestnicy nie przenoszą na innych uczestników kosztów kredytu do wysokości udziału w kosztach przedsięwzięcia. W związku z zaniechaniem w listopadzie 2010 r. realizacji umowy (za porozumieniem stron), o której mowa powyżej, w dniu 31 grudnia 2010 r. spółdzielnia mieszkaniowa sprzedała na podstawie aktu notarialnego na rzecz spółki jawnej oraz Wnioskodawcy w udziałach po 1/2 części każdej ze spółek prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z takimi samymi udziałami we własności rozpoczętej budowy budynku oraz urządzeniami infrastruktury technicznej i budowlami i z dokumentacją pozwalającą na zrealizowanie inwestycji zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę 9.807.054,31 zł brutto. Ponadto część ceny w wysokości 9.596.216,63 zł została zapłacona poprzez kompensatę wierzytelności, tj. wzajemne potrącenie wierzytelności spółki jawnej oraz Wnioskodawcy z wierzytelnościami spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 9.596.216,63 zł, natomiast pozostałą do zapłaty kwotę w wysokości 210.837,68 zł kupujący zobowiązali się zapłacić solidarnie w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r. W związku z powyższym spółdzielnia wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT nr (...) na kwotę 4.903.527,16 zł oraz na rzecz spółki jawnej fakturę VAT nr (...). Z postanowień aktu notarialnego nie wynika aby kupujący dokonywali zakupu w ramach konsorcjum. Strony przedwstępnych umów sprzedaży lokali lub udziału w lokalu niemieszkalnym wyraziły w formie aneksu do tych umów zgodę na zmianę inwestora. Po nabyciu rozpoczętej budowy, w dniu 31 grudnia 2010 r. nabywcy zawarli umowę konsorcjum celem realizacji przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu zabudowy mieszkalno-usługowej z podziemnymi garażami wraz z zagospodarowaniem terenu celem wyodrębnienia i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych według przysługujących uczestnikom udziałów po 1/2 w zabudowywanej nieruchomości. Z postanowień umowy zmienianych aneksem z dnia 3 stycznia 2011 r. wynika, że za finansowe rozliczenie z klientami, przez co rozumie się między innymi wystawianie faktur VAT za sprzedane lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe odpowiedzialny jest Wnioskodawca i spółka jawna, każdy w proporcji swojego udziału w przedsięwzięciu, tj. 50%/ 50%. Wnioskodawca oraz spółka jawna zawierają przedwstępne umowy sprzedaży lokali, wyodrębnionych po wybudowaniu i uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali. Kupujący uiszczają zaliczki, dokonując wpłat na rachunek bankowy wskazany w przedwstępnej umowie sprzedaży, będący rachunkiem bankowym spółki jawnej. Zaliczka jest fakturowana przez każdego ze zbywców w wysokości po #189; otrzymanej kwoty. Rachunek bankowy, o którym mowa powyżej jest rachunkiem spółki jawnej, do którego Wnioskodawca na podstawie § 6 ust. 3 i 4 zmienionych aneksem do umowy konsorcjum z dnia 3 stycznia 2011 r. ma jedynie podgląd, tj. nie może dysponować środkami z tego rachunku. Spółka jawna zawarła umowę ubezpieczenia, którą objęci są wszyscy uczestnicy konsorcjum. Umowa konsorcjum przewiduje, że przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę lub spółkę jawną na rzecz drugiej strony umowy w przypadkach wspólnego zaciągnięcia zobowiązania (m.in. umów ubezpieczenia), w których nie jest wymagane wystawienie faktury winno być udokumentowane notą obciążeniową (notą księgową). W związku z postanowieniem umownym obciążenie uczestnika kosztami ubezpieczenia nastąpiło w formie noty obciążeniowej spółki jawnej, na podstawie umowy konsorcjum, z tytułu pełnienia funkcji lidera przysługuje wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł netto za każdy miesiąc pełnionej funkcji, płatne raz w roku lub/i do ostatniego dnia miesiąca, w którym zostanie zakończona realizacja Inwestycji na podstawie faktury VAT wystawionej przez lidera. W związku z realizacją przedsięwzięcia miały miejsce sytuacje, w których pracownik jednego z uczestników konsorcjum wykonywał prace na rzecz drugiego uczestnika konsorcjum i z tego tytułu uczestnik ten wystawiał fakturę na rzecz drugiego z uczestników. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku umowa konsorcjum z 31 grudnia 2010 r. zmieniona aneksem do umowy z 3 stycznia 2011 r. przewiduje następujące postanowienia dotyczące uczestnictwa w kosztach wspólnej inwestycji, podziału w zyskach oraz odpowiedzialności za roboty będące przedmiotem umowy:

* każda ze stron jest odpowiedzialna w 50% za zakres robót oraz sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych,

* strony uczestniczą w kosztach realizacji przedsięwzięcia w stosunkach 50% do 50%,

* wobec podmiotów trzecich strony umowy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikłe z realizacji przedsięwzięcia,

* za finansowe rozliczenie z klientami przez co rozumie się między innymi wystawienie faktur VAT za sprzedane lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe, odpowiedzialny jest Wnioskodawca oraz spółka jawna, każdy w proporcji swojego udziału w przedsięwzięciu, czyli 50% do 50%,

* każdy z konsorcjantów po każdorazowej wpłacie przez nabywców zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego i/lub użytkowego i/lub miejsca postojowego na wskazane w umowie przedwstępnej konto bankowe, będzie zobowiązany do wystawienia w terminie ustawowym faktury VAT na część kwoty będącej udziałem Wnioskodawcy oraz spółki jawnej czyli w proporcji 50% do 50% każdej wpłaconych kwot,

* nabyty towar lub usług, w związku z realizacja przedmiotu wspólnego działania przez Wnioskodawcę oraz spółkę jawną mogą zostać w całości lub części odsprzedane w drodze refakturowanie na te podmioty. Przedmiotem refakturowania będą zakupione usługi lub towar, z których nie korzysta podmiot refakturujący (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura. Sprzedaż (odsprzedaż) będzie dokonywana po cenie zakupu, bez marży, z uwzględnieniem tej samej stawki podatku, która jest na fakturze pierwotnej,

* uczestnicy konsorcjum nie obciążają się wzajemnie kosztami zakupionej odzieży, narzędzi i sprzętu zakupionych dla swoich pracowników. Zakupy te strony traktują jako niezbędne nakłady związane z wyposażeniem i przygotowaniem stanowiska dla zatrudnionych przez siebie pracowników,

* uczestnicy w celu zapewnienia niezbędnego finansowania wspólnego działania, dopuszczają możliwość pozyskania kredytu bankowego przez każda ze stron, indywidualnie w wysokości odpowiadającej udziałowi we wspólnym przedsięwzięciu (50% do 50%). W takim przypadku strony nie będą obciążały się wzajemnie kosztami tych kredytów. W przypadku uzyskania kredytu w proporcji innej niż 50% do 50% strony będą obciążały się kosztami kredytów w taki sposób aby stronie której zaangażowanie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego będzie wyższe niż jej udział w przedsięwzięciu, koszty związane z obsługa kredytu przez nia ponoszone zostały zwrócone, czyli aby zostały zrównane do jej udziału,

* spółka jawna będzie wystawiała noty księgowe tytułem zwrotu kosztów usług finansowych takich jak odsetki i prowizje bankowe lub innych opłat bankowych ponoszonych przez spółkę jawną w związku z realizacją wspólnego działania,

* przekazanie środków pieniężnych przez spółkę jawna lub wnioskodawcę na rzecz drugiej strony niniejszej umowy w przypadku wspólnego zaciągnięcia zobowiązania, w których nie jest wymagane wystawienie faktury VAT, winno być udokumentowane nota obciążeniową (nota księgową). Dotyczy to m.in. umów ubezpieczeniowych (polis),

* wynagrodzenie spółki jawnej tytułem pełnionej funkcji Lidera konsorcjum będzie wynosiło 1.000 zł netto miesięcznie liczone od maja 2010 r. do zakończenia inwestycji.

Pracownicy Wnioskodawcy świadczą prace na rzecz drugiego uczestnika konsorcjum, o charakterze prac murarskich, zbrojarskich, betoniarskich. Wartość tych prac jest wyliczona w oparciu o obmiary wykonanych robót a do wyliczeń jest brana pod uwagę stawka kalkulacyjna, która wynika z kosztorysu wykonawczego sporządzonego przez Wnioskodawcę przy wycenie zakresu robót związanych Z budową budynku. Pomiędzy stronami nie zostało zawarte dodatkowe porozumienie w zakresie wykonywania prac przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz drugiego uczestnika konsorcjum. Pracownikom nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, gdyż każdy z nich wykonuje swoja pracę świadcząc na rzecz konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest fakturowanie przez obu uczestników konsorcjum po 1/2 (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości) wartości wpłaconej na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwoty zaliczki na poczet ceny nieruchomości lokalowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż nabycie udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu oraz udziału we własności rozpoczętej budowy budynku oraz urządzeniami infrastruktury technicznej i budowlami oraz z dokumentacją pozwalającą na zrealizowanie inwestycji nastąpiło nie w ramach konsorcjum, lecz po 1/2 udziału dla każdego z podmiotów, wpłata zaliczki na rachunek jednego ze zbywców (lidera konsorcjum) nie przesądza o konieczności wystawienia faktury opiewającej na 100% zaliczki. Ze względu na zakup udziałów determinujący formę zbycia należy przyjąć, iż zasadne jest wystawienie przez każdego ze zbywców faktury w wysokości 1/2 wartości wpłaconej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Za towary są uznawane także części budynków. Zatem części budynków, wyodrębnionych w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za towary. Za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1. W przepisie tym mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do dysponowania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust. 1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur zostały określone w obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) oraz odpowiednio obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług.

Należy także wskazać, iż problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 21 grudnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z drugim podmiotem gospodarczym (spółka jawna) nabył w udziałach po 1/2 części każdej ze spółek prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z takimi samymi udziałami we własności rozpoczętej budowy budynku oraz urządzeniami infrastruktury technicznej i budowlami i z dokumentacją pozwalającą na zrealizowanie inwestycji zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę. Z postanowień umownych zawartych pomiędzy stronami wynika, że za finansowe rozliczenie z klientami, przez co rozumie się między innymi wystawianie faktur VAT za sprzedane lokale mieszkalne i użytkowe oraz miejsca postojowe odpowiedzialny jest Wnioskodawca i spółka jawna, każdy w proporcji swojego udziału w przedsięwzięciu, tj. 50%/50%. Wnioskodawca oraz spółka jawna zwierają przedwstępne umowy sprzedaży lokali, wyodrębnionych po wybudowaniu i uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali. Kupujący uiszczają zaliczki, dokonując wpłat na rachunek bankowy wskazany w przedwstępnej umowie sprzedaży, będący rachunkiem bankowym spółki jawnej. Zaliczka jest fakturowana przez każdego ze zbywców w wysokości po #189; otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro inwestycja jest realizowana wspólnie z innym podmiotem gospodarczym, zaś Wnioskodawca dysponując określonym udziałem w nieruchomości (udziały po 50%), po jej realizacji będzie dokonywał dostawy lokali w stosownej, przypadającej mu części, to z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do odrębnego rozliczenia tego podatku we właściwej części, tj. w wysokości odpowiadającej posiadanemu udziałowi. Otrzymanie zatem przez Wnioskodawcę od nabywcy nieruchomości lokalowej zaliczki z tytułu planowanej dostawy nieruchomości lokalowej, obliguje Wnioskodawcę na podstawie powołanych przepisów do wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę w części odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziałowi we współwłasności.

Końcowo informuje się, że pozostałe kwestie objęte przedmiotowym wnioskiem zostaną zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na indywidualny charakter interpretacji indywidualnej, uwzględniając regulacje zawarte w przepisach rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, niniejsze rozstrzygnięcie - pomimo zapytania dotyczącego zasad fakturowania przez obu uczestników konsorcjum - dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.