ITPP1/443-731/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 29 lipca 2013 r. i 2 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* jest nieprawidłowe w zakresie:

- opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej,

- prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku,

- prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku;

* jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej, opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły, prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2006-2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół (dalej: Inwestycja lub Hala Sportowa). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Część kwoty potrzebnej do realizacji Inwestycji pochodziła także z pozyskanych przez Gminę środków zewnętrznych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Hali Sportowej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W 2010 r., po zakończeniu realizacji Inwestycji, Hala Sportowa została przekazana do nieodpłatnego używania Zespołowi Szkół (dalej: Szkoła). Szkoła stanowi gminną jednostkę budżetową i została utworzona na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 17 lutego 2003 r. w sprawie utworzenia Zespołu Szkół.

Zgodnie ze statutem Zespołu Szkół, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkołą kieruje dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. W szczególności, do zadań dyrektora należy zarządzanie przekazaną Szkole Halą Sportową. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Od samego początku (tekst jedn.: od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę.

Po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali Sportowej zostały ustalone w Zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 30 września 2010 r. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali Sportowej i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Zespołu Szkół, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali Sportowej korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tekst jedn.: wydatków związanych z budową Hali Sportowej), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy (oraz z podaniem numerów NIP tych podmiotów).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z faktu, że jako podatnik VAT - oprócz Gminy - została zarejestrowana także Szkoła, przy czym złożyła ona oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Fakt zarejestrowania Szkoły jako podatnika VAT wynikał z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Hali Sportowej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na fakt rejestracji Szkoły dla celów VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie Szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

* naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Hali Sportowej (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

* odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tekst jedn.: budową Hali Sportowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

4. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

5. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

6. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. Nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

3. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

4. Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

5. Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

6. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie Szkoła, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, iż rejestracja Szkoły jako podatnika VAT była konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Rejestracja Szkoły dla celów podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu Hali Sportowej dla celów komercyjnych jest Gmina, a nie Szkoła.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, że - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, iż działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu.

Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem Zespołu Szkół, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1. Zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2. Wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3. Zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4. Wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że Szkoła jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym Szkołę jest bowiem Gmina, która:

* pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Szkole do używania (z uwagi na fakt, że Szkoła nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

* zapewnia warunki działania Szkoły, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (Szkoła samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);

* finansuje działanie Szkoły, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Szkoły (np. opłaty za korzystanie z Hali Sportowej) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;

* powołuje i odwołuje dyrektora Szkoły, którego funkcją jest kierowanie Szkołą w imieniu organu prowadzącego (tekst jedn.: Gminy); w szczególności dyrektor Szkoły jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących Szkoły, wydawanych przez Wójta Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, iż przekazanie przez Gminę zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Szkoły jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (Szkoła) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Szkoła wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Szkoła - jako gminna jednostka organizacyjna - nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT. Działalność Szkoły jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, iż gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują - zdaniem Sądu - że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: "samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT, jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Tak więc, jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (Gmina) spełnia kryteria uznania jego za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, iż rejestracja Szkoły jako podatnika VAT była rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność Szkoły (pomimo jej rejestracji jako podatnika VAT) powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnego od Gminy podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym wynajmie Hali Sportowej) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nieprawidłowo nie wykazywał w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnego podejścia organów podatkowych), w chwili obecnej powinien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą "w stu") za cały okres pobierania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Gmina za pomocą Hali Sportowej wykonuje również czynności własne - Gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie Hali Sportowej przez Gminę na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Hali Sportowej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), zgodnie z którą "przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole... nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że "mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-886/08/LSz), w której organ podatkowy stwierdził, że "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz Szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności - zdaniem Gminy - nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego wynajmowania Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Szkoły) oraz że jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT, a rejestracja Szkoły dla celów podatku VAT wynikała z błędnej wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji, skoro Szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tekst jedn.: towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: z odpłatnym wynajmowaniem Hali Sportowej).

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina zwraca uwagę na:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13), w którym uznano, iż - z uwagi na brak samodzielności gminnego zakładu budżetowego - nie jest możliwe zawarcie umowy pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Wyrok ten dotyczył co prawda gminnego zakładu budżetowego (a nie gminnej jednostki budżetowej), tym niemniej w wyroku tym WSA odniósł się również do przywoływanej już uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) zauważając, że status tych jednostek jest analogiczny;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, iż "Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym." W konsekwencji, zdaniem Sądu: "zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasada neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/GI 1262/12), w którym stwierdzono, że: "Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy <...> która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetowa Gminy, tj. "A";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 989/12), w którym Sąd - w nieco odmiennym stanie faktycznym - doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd - zdaniem Sądu - stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej (tekst jedn.: Szkoły).

Ad. 4

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: "zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia< należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku< należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VA T, a więc pozostają niejako poza >strefą zainteresowania< tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodleaaiącymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, iż: "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: "w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)":

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: "skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) - uznał, iż: "w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu"...") związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: "pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż: "w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: "mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VA T (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu Hali Sportowej), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009 i w latach kolejnych.

Ad. 5

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie bowiem ograniczona terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, norma prawna wynikająca z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem na podstawie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o VAT podatnik nie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można w tym zakresie stosować przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

Za powyższym stanowiskiem w sposób jednoznaczny opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1015/10) stwierdził, że: "termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania". Zdaniem NSA, w takich sytuacjach "w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.".

W tym samym orzeczeniu podkreślone zostało, że: (...) w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Należy bowiem podkreślić, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. (...) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. I FSK 1105/10). W orzeczeniu tym Sąd dodatkowo wskazywał, że: "Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednio na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji."

Stanowisko to jest także szeroko aprobowane przez wojewódzkie sądy administracyjne i zostało potwierdzone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1677/09), z dnia 12 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1686/09) oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1518/09), a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. I SA/Bk 295/09). Co ważne - argumentacja zawarta w tych orzeczeniach nie była zaskarżona przez organy podatkowe skargą kasacyjną i znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku.

W niniejszej sprawie, przyczyną nieodliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Należy zauważyć, iż praktyka ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana (o czym świadczy chociażby fakt rejestracji przez organy podatkowe Szkoły jako podatnika podatku VAT).

Stosując się do tej nieprawidłowej praktyki organów, Wnioskodawca wychodził z błędnego założenia, że skoro czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: komercyjne udostępnianie Hali Sportowej osobom trzecim) są wykonywane przez odrębnego podatnika tj. przez gminną jednostkę budżetową (Szkołę), a nie bezpośrednio przez Gminę, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, gdyż nie jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (lecz służy działalności prowadzonej przez tego odrębnego podatnika).

Powyższa praktyka została jednoznacznie uznana za błędną w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponieważ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (tekst jedn.: Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), uchwała NSA oznacza, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych była niezgodna z prawem wspólnotowym. Dlatego też, w niniejszej sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego wniosku pozostaje fakt, iż to nie sama treść przepisu - lecz jego wykładnia dokonywana przez organy podatkowe - została uznana przez NSA za niezgodną z prawem wspólnotowym. Z punktu widzenia Gminy rezultat jest bowiem taki sam -Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z przepisów art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rezultacie, we wskazanym stanie faktycznym Gmina może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

Ad. 6

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: "Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż: "w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (...) bieżące - w drodze (...) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: "Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności".

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury dokumentujące bieżące wydatki mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Szkoły lub Urzędu Gminy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd czy Szkoła - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której organ podatkowy uznał, iż: "w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hala, kosztów ewentualnych remontów itp.).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 2 września 2013 r. przesłano uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

* jest nieprawidłowe w zakresie:

- opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej,

- prawa do odliczenia podatku związanego z realizację inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku,

- prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej i zwrotu całości tego podatku;

* jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania Hali Sportowej na rzecz Szkoły.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż oddanie nieodpłatnie do używania hali sportowej wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, jednakże zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zarówno osobie fizycznej i prawnej, jak również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady - mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny być uznawane i zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy, jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2006-2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Hali Sportowej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W 2010 r., po zakończeniu realizacji Inwestycji, Hala Sportowa została przekazana do nieodpłatnego używania Zespołowi Szkół, który stanowi gminną jednostkę budżetową.

Zgodnie ze statutem Zespołu Szkół, organem prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkołą kieruje dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. W szczególności, do zadań dyrektora należy zarządzanie przekazaną Szkole Halą Sportową. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała natomiast Gmina.

Od samego początku (tekst jedn.: od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

Po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę.

Po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Szkoły przedmiotu Inwestycji. W praktyce komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej w związku z imprezami okolicznościowymi, uroczystościami, turniejami, imprezami masowymi i innymi imprezami komercyjnymi.

Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej Hali Sportowej zostały ustalone w Zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 30 września 2010 r. Zgodnie z Zarządzeniem, udostępnianie do korzystania Hali Sportowej i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora Zespołu Szkół, bądź upoważnionego przez niego pracownika. Opłaty za korzystanie z Hali Sportowej korzystający uiszczają na konto Szkoły, która następnie przekazuje je do Gminy jako uzyskane dochody.

W ocenie tut. organu Gmina przekazując nieodpłatnie Halę Sportową swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, Gmina nie osiąga żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga/osiągać będzie jedynie ta jednostka. Świadczy o tym fakt, że to do zadań dyrektora Zespołu Szkół należy zarządzanie przekazaną Halą Sportową, w tym komercyjne jej udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. Fakt przekazania przez Zespół Szkół uzyskanych dochodów wynika z zasad finansowania jednostek budżetowych, a taka okoliczność nie może przesądzać o fakcie wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem to właśnie jednostka budżetowa powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej obrót, przy czym jeżeli korzysta ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, obroty te są zwolnione od podatku.

Zatem w opisanej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przez Gminę odpłatnego udostępnienia hali, którą nieodpłatnie udostępnia jednostce budżetowej, uznano za nieprawidłowe. Nie można bowiem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina jest obowiązana naliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania Hali Sportowej przez Zespół Szkół będący jednostką budżetową, który - w ocenie organu - stanowi odrębnego od Gminy podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu Hali Sportowej na rzecz Zespołu Szkół na cele gminne (sprawy edukacji publicznej) odbywa się/będzie odbywać się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania cytowany przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem za prawidłowe uznano stanowisko Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnienie Hali Sportowej na rzecz Zespołu Szkół stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc do zagadnień objętych pytaniami nr 3 - 6 należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wcześniej wykazano zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie Hali Sportowej wraz zapleczem socjalnym nie jest (nie będzie) związana z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej, w sytuacji nieodpłatnego przekazania tej Hali na rzecz Zespołu Szkół (jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT), pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, jak wcześniej przesądzono, nie są również czynności wykonywane przez Zespół Szkół, polegające na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Hali Sportowej, a w konsekwencji nie prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z opisaną Inwestycją wynikających z faktur otrzymanych w latach 2008, 2009 i 2010.

Tożsame zasady dotyczące braku prawa do odliczenia dotyczą podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali Sportowej, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i tym samym braku prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, nie przysługuje/ nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali Sportowej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali Sportowej, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) i tym samym braku prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W świetle powyższych rozważań stanowisko odnoszące się do pytań nr 3-6 uznano za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Ponadto powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.