ITPP1/443-723a/08/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 19 sierpnia 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 7 i 31 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki dotyczącej dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 7 i 31 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki dotyczącej dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną od czerwca 1994 r. W skład majątku Spółki wchodzi grunt, wniesiony w 1994 r. aportem rzeczowym przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. Grunt jest częściowo zabudowany. Od grudnia 1994 r. część niezabudowanej działki wydzierżawiono innemu podmiotowi gospodarczemu w celu prowadzenia na niej działalności w postaci hurtowni drobiu i wędlin. W tym celu podmiot zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Miasta o pozwolenie na rozbudowę istniejącej hurtowni. W postanowieniu z dnia 3 marca 1998 r. Prezydent Miasta (Spółka dysponuje jedynie kopią tego pisma) wskazuje, że z umowy dzierżawy wynika możliwość postawienia wiaty-magazynu nie związanej trwale z gruntem i łatwo rozbieralnej. Spółka nie dysponuje postanowieniem o wyrażeniu zgody na rozbudowę obiektu. Na działce tej, wyodrębnionej jako działka nr 5/84, do dnia dzisiejszego stoi obiekt z blachy, przypominający złączone ze sobą kontenery, usytuowane na wylanych, betonowych ławach. Z wyciągu z kartoteki budynków Urzędu Miasta obiekt widnieje jako murowany. W grudniu 2006 r. Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5/84, na której stoi ww. obiekt. W akcie notarialnym ustalono cenę za jeden metr kwadratowy, do której miał być doliczony podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Na podstawie zapisu w umowie Spółka pobrała zaliczkę, na którą następnie wystawiła fakturę VAT z 22% stawką podatku od towarów i usług. Wkrótce Spółka planuje sfinalizować transakcję. Grunt przeznaczony jest na usługi handlu, rzemiosła, obsługę firm i klientów, a obiekt znajdujący się na nim nie jest własnością Spółki.

W piśmie z dnia 7 października 2008 r. stanowiącym, uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa zabudowana, na której znajduje się związany z nią trwale obiekt (zgodnie z otrzymaną w dniu 3 października 2008 r. opinią rzeczoznawcy majątkowego), budowę obiektu zakończono w 1998 r., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektu. Sprzedaż nie będzie realizowana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Umowa dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą została zawarta w dniu 1 czerwca 2003 r. na czas nieoznaczony. Z postanowień umowy wynika możliwość wypowiedzenia umowy za 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Wydzierżawiający zastrzegł sobie możliwość rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, w przypadku wystąpienia zaległości w płatnościach przez dzierżawcę za dwa pełne okresy rozliczeniowe lub za naruszenie innych istotnych postanowień umowy. Dotychczasowy dzierżawca nie będzie zwracał Spółce dzierżawionej nieruchomości (nie ma takiego obowiązku), a Spółka nie zatrzyma ulepszenia za jakąkolwiek zapłatą, dzierżawca będzie kontynuował na tym terenie działalność gospodarczą i według wiedzy Spółki nadal będzie ten teren dzierżawił od nowego właściciela gruntu.

Z kolei w piśmie z dnia 31 października 2008 r. Spółka wyjaśniła, iż przed rokiem 1994 nieruchomość stanowiła własność Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział w S. Nieruchomość ta (grunt) została oddana w marcu 1993 r. przez poprzedniego właściciela najemcy. Na gruncie, zgodnie z § 2 umowy, najemca miał swoim staraniem i na swój koszt ustawić wiatę-magazyn nie związaną trwale z gruntem i łatwo rozbieralną. Najemca ten otrzymał pozwolenie na budowę i postawił wiatę (obiekt tymczasowy). W czerwcu 1994 r. nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki. W grudniu 1994 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu. Przedmiotem dzierżawy była nieruchomość, na której znajdowała się postawiona przez dzierżawcę i na jego koszt wiata-magazyn nie związana trwale z gruntem i łatwo rozbieralna (§ 4 umowy). Spółka nie budowała, ani nie stawiała wiaty, ani żadnego innego obiektu na wydzierżawionym gruncie. Istniejący budynek nie figuruje w ewidencji księgowej Spółki i nie był amortyzowany, ani też ulepszany przez Spółkę. Zgodnie z umową dzierżawca po rozwiązaniu umowy winien przywrócić przedmiot dzierżawy do stanu pierwotnego (§ 15 umowy). Po rozwiązaniu umowy w grudniu 2002 r. dzierżawca nie rozebrał wiaty-magazynu i pozostawił ją na dzierżawionym gruncie. Następnie, w czerwcu 2003 r., Spółka w kolejnej umowie dzierżawy przekazała grunt spółce z o.o. W § 4 tej umowy stwierdza się, że na gruncie znajduje się wiata niezwiązana trwale z gruntem i łatwo rozbieralna. Powyższe, w ocenie Spółki, świadczy o tym, że według wiedzy Spółki, obiekt znajdujący się na wydzierżawianym gruncie był traktowany jako nietrwale związany z gruntem. Dopiero specjalnie zlecona ekspertyza w tym zakresie stwierdziła, iż obiekt budowlany należy traktować jako trwale związany z gruntem, ponieważ jest "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach". Spółka wskazuje, iż można przyjąć że wiata należy do niej, gdyż została pozostawiona na gruncie i nierozebrana przez dzierżawcę, który na nim ją posadowił. Jednakże zauważa, że wiata-magazyn nigdy nie znajdowała się w ewidencji Spółki, a Spółka nie traktowała jej jako swojej własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo naliczyła 22% stawkę podatku od towarów i usług, pobierając zaliczkę tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy pobierając zaliczkę na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży należało, według Spółki, zastosować stawkę podatku w wysokości 22%. Finalizując całą transakcję należy opodatkować sprzedaż gruntu 22% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa m.in. przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 6 ww. ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. A zatem jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka pobrała zaliczkę tytułem mającej mieć miejsce dostawy nieruchomości gruntowej. Natomiast w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazała, iż przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa zabudowana, na której znajduje się związany z nią trwale obiekt, który nie został postawiony przez Spółkę, nie był przez nią ulepszany, ani też nie był wykazany w prowadzonych ewidencjach księgowych. Z pism tych wynika także to, iż grunt wraz z posadowionym na nim obiektem został wniesiony aportem do Spółki w czerwcu 1994 r.

Ustosunkowywując się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z zasadą prawa "superficies solo cedit" (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca wybudował budynek na gruncie, którego był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Uwzględniając powyższe, a w szczególności to, iż przedmiotem dostawy, jak zaznaczyła Spółka, będzie nieruchomość gruntowa zabudowana stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości gruntowej, na której znajduje się związany trwale z nią obiekt (budynek spełniający definicję towaru używanego), w stosunku do którego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Spółka nie ponosiła nakładów na jego ulepszenie, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, iż dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymana przez Spółkę zaliczka na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Końcowo podkreślić należy, iż interpretację wydano w oparciu o założenie, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem trwale z gruntem związanym, co Wnioskodawca podkreślił w pismach stanowiących uzupełnienia stanu faktycznego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych z wnioskiem dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.