ITPP1/443-722b/08/MN - Wpływ wartości importu usług zwolnionych na proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 21 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu wartości importu usług zwolnionych na proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu wartości importu usług zwolnionych na proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek jest samorządową instytucją kultury utworzoną i prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 21 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej przez utworzoną przez siebie instytucję kultury, stąd dotacje podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowią podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. W myśl art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów, do których należą dotacje z budżetu, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, przychody ze sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych oraz z innych źródeł.

Ośrodek prowadzi działalność statutową, w której przeważającym rodzajem działalności, zgodnie z PKD Nr 9231G, jest artystyczna i literacka działalność twórcza, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Zgodnie z załącznikiem Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa działalność Ośrodka jest zwolniona od podatku. Do prowadzonej działalności statutowej należą również usługi podlegające opodatkowaniu wg 7% stawki VAT tj. wstęp na imprezy kulturalne. Ponadto poza działalnością statutową Ośrodek wykonuje czynności opodatkowane wg podstawowej 22% stawki VAT, tj. najem pomieszczeń, obciążenia za zużyte media oraz usługi promocyjne w ramach realizowanych zdarzeń i imprez kulturalnych. Na poziom sprzedaży wpływają również obciążenia pracowników z tytułu przekroczenia przyznanych limitów na rozmowy telefoniczne.

Ośrodek powstał w dniu 2 stycznia 2007 r., uzyskując jednocześnie status czynnego podatnika VAT. Do dnia 31 lipca 2008 r. nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, jedynie Ośrodek osiągnął przychody opodatkowane stawką w wysokości 7%.

Poza przychodami ze sprzedaży, które stanowią około 7% ogółu przychodów, Ośrodek otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu oraz środki otrzymane od osób prawnych i fizycznych.

Ośrodek posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Ośrodka, z uwagi na przeznaczenie ich na cele statutowe, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, w związku, z czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 kosztów sfinansowanych z osiąganych dotacji nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Brak możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w tym przypadku, bezpośrednio związany jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego, ponieważ dotacje otrzymywane są na cele statutowe na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Dotacja z budżetu oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych nie są zaliczone do sprzedaży w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Wielkość otrzymanych dotacji nie wpływa również na wielkość obrotu w myśl art. 29 ust. 1 (dotacje podmiotowe i celowe nie wpływają bezpośrednio na kwotę należną i nie są kalkulowane według stawek jednostkowych, tak jak dotacje przedmiotowe zgodnie z ustawą o finansach publicznych), w związku, z czym wielkość dotacji podmiotowych i celowych nie jest uwzględniania przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Ponieważ w Ośrodku nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ww. ustawy wynosi 100%.

Ośrodek, realizując w lipcu 2008 r. zadanie statutowe w postaci międzynarodowego festiwalu, dokonał sprzedaży usług promocyjnych oraz koszulek z logo festiwalu, jako materiałów promocyjnych, opodatkowanych stawką podstawową. Celem festiwalu była promocja kultury i miasta. Ponieważ zdarzenia kulturalne realizowane w ramach festiwalu odbywały się w plenerze miasta, stąd każdy przechodzień miał możliwość uczestnictwa w wydarzeniu bez ponoszenia kosztów, dlatego usługa wstępu na imprezę kulturalną nie wystąpiła. Koszty ponoszone na potrzeby realizacji festiwalu finansowane były zarówno z przychodów ze sprzedaży w ramach festiwalu, jak również dotacji z budżetu. Ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach opisywanego zdarzenia (podobnie jak i w bieżącej działalności Ośrodka) kosztów ponoszonych przez Ośrodek do wykonywania czynności, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, z którymi takie prawo nie przysługuje, pomniejszenie podatku należnego następuje na podstawie proporcji określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż w Ośrodku nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, a otrzymane dotacje nie są wliczane do obrotu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, proporcja wyliczona na podstawie art. 90 tej ustawy wynosi 100%. Ponieważ brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związany jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (zaliczone, jako wyjątek w odliczeniu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu), Ośrodek dokonał pełnego obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w ramach realizowanego festiwalu Ośrodek poniósł koszty usług artystycznych realizowanych przez podmioty nie posiadające siedziby na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy ciąży na Ośrodku, jako podmiocie dokonującym importu usług. Zgodnie z treścią ustawy, Ośrodek wystawił fakturę wewnętrzną, w której jako podstawę opodatkowania ujął kwotę należną i zapłaconą na rzecz usługodawcy. Ponieważ importowane usługi dotyczą wykonawstwa artystycznego (PKWiU 92.31.2), do faktur wewnętrznych zastosowano zwolnienie. Dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r., po stronie podatku należnego oraz naliczonego, w ewidencji sprzedaży i zakupu ujęte zostało zwolnienie powstałe na skutek importu usług, uwzględnione w ewidencji VAT, jako import usług. Ponieważ import usług nie stanowi sprzedaży w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie jest zaliczany do obrotu w myśl art. 29 ust. 1, uznano, że import usług podlegający zwolnieniu od podatku nie ma wpływu na określenie czynności, co, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym nie uwzględniono wielkości importu usług do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest pomijanie wielkości importu usług zwolnionych przy określaniu czynności, co, do których występuje prawo obniżenia podatku należnego, tym samym pomijając ją przy wyliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony sposób postępowania jest prawidłowy. Import usług określony w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest uznawany, jako sprzedaż, nie wpływa również na wielkość obrotu. W związku z tym, bez względu na obowiązującą stawkę opodatkowania danego importu usług, nie wpływa on na prawo obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 powołanej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 cytowanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w r. poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług. Kwoty, jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia usług nie stanowią, bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.