ITPP1/443-721d/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 lipca 2009 r. i 16 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności wniesienia aportu przez Gminę do gminnych spółek prawa handlowego - "G" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. oraz "T" Sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. możliwości zastosowania zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czynności wniesienia aportu przez Gminę do gminnych spółek prawa handlowego - "G" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o. oraz "T" Sp. z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz pismach stanowiących jego uzupełnienia przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto zamierza wnieść do spółek prawa handlowego - utworzonych na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - w celu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej - wkład niepieniężny (aport) w postaci: nieruchomości, gruntów, budynków, budowli, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz innych aktywów trwałych.

Wniesienie aportu następuje w zamian za objęcie udziałów. W wyniku wniesienia aportu następuje przeniesienie prawa własności lub innego prawa majątkowego na Spółkę.

Opisana czynność potwierdzona zostanie aktem notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały stanowi na gruncie aktualnego stanu prawnego co do zasady odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych zwolnione są od podatku. Planowane czynności polegające na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci nieruchomości, gruntów, budynków, budowli, lokali mieszkalnych i użytkowych i innych aktywów do gminnej spółki prawa handlowego utworzonej przez Gminę w celu realizacji zadań własnych gminy, mieści się w pojęciu wykonywania zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, co pozwala, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, iż Gmina wykonuje w ww. zakresie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Konsekwentnie - w ocenie Wnioskodawcy - uznać należy za w pełni uprawniony pogląd, iż skoro wniesienie aportu do spółki gminnej (de facto powołanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w celu wykonywania zadań własnych gminy) następuje w celu wykonywania przez Gminę (wprawdzie przez własne jednostki organizacyjne, do których zaliczyć należy spółki gminne) czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych, to czynność ta podlega zwolnieniu od podatku. Potwierdzenie powyższej tezy można również znaleźć w brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych coraz częściej uznaje, iż jednostki samorządu terytorialnego, jako organ władzy publicznej, mieszczą się w zakresie przedmiotowym ww. przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 390/08).

W uzupełnieniu wniosku, cytując ponownie treść § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono dodatkowo że Sąd Najwyższy w sentencji wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt V CSK 215/06 wskazał jednoznacznie: "objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym następuje na podstawie oświadczenia wspólnika przystępującego, a zapewnienie Sądu o pokryciu ich wkładem jest obowiązkiem zarządu spółki przyjmującej wspólników. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego zawierająca dane wymienione w art. 158 § 1 k.s.h. nie stanowi oświadczenia woli stanowiącego element umowy o podwójnym skutku zobowiązującym i rozporządzającym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2009 r., co do zasady, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony - stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej), a także nadrzędny akt prawny, jakim jest Konstytucja RP, nie definiują pojęcia organy władzy publicznej, w tym zakresie zasadnym wydaje się posiłkowanie przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

W przepisie tym wyraźnie rozróżniono organy władzy publicznej oraz jednostek samorządu terytorialnego (np. gminy). Zatem gmin nie można zaliczyć do organów władzy publicznej, nie uznanych za podatnika na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina jako podmiot prawa publicznego, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r., wymieniono, jako zadania własne Gminy, sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Z tytułu wykonywania tych zadań Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), gdzie w § 13 ust. 1 pkt 11 określono, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Gmina zamierza wnieść aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości, grunty, budynki, budowle, lokale mieszkalne i użytkowe oraz inne aktywa.

Wniesienie aportem tych towarów odbywać się będzie na podstawie aktu notarialnego.

W przedmiotowej sprawie Gmina, wnosząc aport do spółki gminnej, nie realizuje zadań własnych, dokonuje jedynie przeniesienia prawa własności określonych towarów w zamian za udziały. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wniesienia przez Gminę aportu do spółki prawa handlowego - nie realizuje zadań, dla których została powołana.

Zatem wbrew opinii Wnioskodawcy Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, nie może korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego, wnosząc aport, który stanowi czynność cywilnoprawną, realizuje zadania, dla realizacji których została powołana.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie przez Gminę aportu w postaci opisanych we wniosku towarów, w zamian za który przysługuje jej świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga wysokości stawki VAT, czy też możliwości ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku innego niż określone w § 13 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia, tj. zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a także nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.