ITPP1/443-721/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 sierpnia i 5 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat wnoszonych z tytułu pobytu mieszkańców w DPS oraz wystawiania na tę okoliczność faktury VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej opłat wnoszonych z tytułu pobytu mieszkańców w DPS oraz wystawiania na tę okoliczność faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 maja 2011 r. jednostki świadczące usługi pomocy społecznej zostały zakwalifikowane do grupy podmiotów mających obowiązek wprowadzenia kas fiskalnych. Dom Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa), oprócz działalności podstawowej (opieka nad osobami starszymi z chorobami somatycznymi), zwolnionej od podatku VAT, świadczy od lat usługi gastronomiczne dla osób fizycznych, które ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej, z obowiązującą stawką VAT 8%. Opłaty gotówkowe za pobyt do dnia 30 kwietnia 2011 r. pobierał pracownik socjalny bezpośrednio od mieszkańca. Od dnia 1 maja 2011 r., DPS ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej również wpłaty za pobyt mieszkańców, płatne:

* gotówką do kasy;

* przelewem z konta depozytowego mieszkańca;

* gotówką przez mieszkańców lub ich rodziny na rachunek bankowy DPS;

* renty, emerytury (na pełną kwotę za pobyt mieszkańca) przesyłane przelewem z KRUS lub ZUS oraz dopłaty z Ośrodków Pomocy Społecznej.

Wpłaty z ZUS-u i KRUS-u przewyższają należności za pobyt, w związku z tym DPS dokumentuje zwroty nadpłat, sporządzając wykazy imienne:

* gotówką;

* na konto depozytowe lub osobiste mieszkańca.

Zwrotu gotówki DPS dokonuje również z tytułu pobytu w szpitalu, wyjazdu prywatnego mieszkańca oraz zgonu.

Obowiązek ewidencji za pomocą kasy rejestrującej płatności gotówkowej i bezgotówkowej oraz w rejestrze korekt kasy fiskalnej wymaga prowadzenia szczegółowej ewidencji. Jest to duże utrudnienie dla Jednostki o tej specyfice działalności. Duża ilość zwrotów nadpłat powoduje brak czytelności pełnej dokumentacji kasy rejestrującej.

Przyjęcie mieszkańca do DPS odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej, zatem znana jest opłata za pobyt.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Dom Pomocy Społecznej to jednostka organizacyjna powiatu, działająca na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, świadcząca dla mieszkańców usługi pomocy społecznej (dział 87 PKWiU). Przychody DPS z tytułu odpłatności za pobyt w 2010 r. wyniosły 1.583.196,24 zł, w tym kwota 956.088,08 zł, płatna przez Ośrodki Pomocy Społecznej, na podstawie decyzji administracyjnej (od maja 2011 r., na początku miesiąca wystawiane są faktury VAT). Pozostałą część stanowią emerytury i renty przekazywane przez KRUS i ZUS na konto DPS oraz dopłaty mieszkańców uiszczane w kasie jednostki lub na konto bankowe. Od maja 2011 r. wpłaty za pobyt do kasy jednostki ewidencjonowane są w kasie rejestrującej, natomiast dla płatności dokonywanych za pośrednictwem banku (przelewem z konta depozytowego mieszkańca, gotówką, wpłacane w banku przez rodzinę mieszkańca oraz świadczenia z KRUS i ZUS), prowadzone są ewidencje dowodów dokumentujących transakcję, z których wynika kto dokonał wpłaty i czego ona dotyczy.

Jednostka, oprócz działalności podstawowej, świadczy usługi małej gastronomii od 2003 r., w związku z tą działalnością DPS jest "płatnikiem" podatku VAT i posiada kasę fiskalną. Przychody w 2010 r. otrzymane z małej gastronomii, to kwota 190.631,86 zł. Wpłaty gotówkowe od osób fizycznych ewidencjonowane są za pomocą kasy rejestrującej, natomiast w przypadku usług dla podmiotów gospodarczych wystawiane są faktury VAT. DPS sporządza na koniec miesiąca deklarację VAT-7.

W kolejnym uzupełnieniu, wskazano na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w którym usługi w zakresie opieki społecznej nie są już wymieniane jako zwolnione od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. DPS prowadzi ewidencję sprzedaży usług opieki społecznej. Oprócz działalności podstawowej DPS prowadzi dodatkową działalność usług małej gastronomii, w związku z którą stał się "płatnikiem" podatku VAT i posiada kasę fiskalną, rejestrując wpłaty za usługę od osób fizycznej w kasie fiskalnej, a dla podmiotów gospodarczych wystawia faktury VAT. Wskazano również, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) informowano o ewidencjonowaniu usług za pobyt mieszkańców opłacanych w kasie Jednostki gotówką w dniu wpłaty. Paragon fiskalny stanowi dowód potwierdzenia transakcji dla klienta. W przypadku, gdy płatność następuje w części gotówką do kasy Jednostki i w części przez bank, np. gotówką lub przelewem z konta depozytowego mieszkańca, w kasie rejestrującej ujmowane są wpłaty gotówką w dniu wpłaty, natomiast płatność poprzez bank w dniu otrzymania wyciągu bankowego (dopełnienie płatności).

Wnioskodawca podkreśla, iż w kasie rejestrującej ujmuje tylko wpłaty od osób fizycznych za pobyt (wpłata do kasy lub rozbita ratalnie - w części kasą i bankiem), nie ujmując faktycznej kwoty należnej za pobyt. Jednak w deklaracji VAT-7, w pozycji 20 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolniona od podatku), ujmowana jest pełna kwota należna za pobyt, wynikająca z dokumentacji księgowej wystawionych faktur i kasy rejestrującej.

DPS ewidencjonuje w rejestrze storn kasy fiskalnej kwoty w przypadku konieczności korekty lub mylnie przyjętego kodu w kasie rejestrującej, nie ujmując zwrotów nadpłat za pobyt.

Jednostka, w przypadku pełnej płatności (tylko wpłaty od osób fizycznych), gdy w całości wpłata za pobyt mieszkańca następuje poprzez bank, pocztę - skorzystała z możliwości zwolnienia z ewidencji - spełnia 3 kryteria (poz. 37 załącznika do rozporządzenia): zapłata za usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek płatnik, z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnej transakcja zapłaty dotyczyła i DPS nie rozpoczął ewidencji "tych usług" przed dniem 1 stycznia 2011 r. W pojęciu "tych usług" Wnioskodawca rozumie podstawową działalność Jednostki, tzn. pobyt i opieka nad osobami przebywającymi w DPS.

Od 1 maja 2011 r. DPS dla Ośrodków Pomocy Społecznej, "na podstawie decyzji administracyjnej" na początku każdego miesiąca wystawia faktury VAT, traktując pobyt mieszkańca, jako usługę ciągłą (zgodnie z "pkt 8. 1 rozporządzenia o fakturach").

W przypadku potrzeby wystawienia faktury dla osoby fizycznej, oryginał paragonu podpinany jest pod kopie wystawionej faktury, a oryginał faktury oddawany jest klientowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku w dniu 5 września 2011 r., DPS uznaje wszystkie przedstawione wyjaśnienia ewidencji usług jako poprawne i zgodne z przepisami ujętymi we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, t.j. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej umożliwia również realizację prawa konsumenta w zakresie otrzymania dokumentu (paragonu) zawierającego podstawowe dane o zawartej transakcji, w tym strukturze ceny.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Zatem, stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła ²⁾.

Z objaśnień zawartych w punkcie ²⁾ wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

* zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia ww. usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6). Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis, na mocy art. 1 pkt 24 lit. a) ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

W oparciu o przepis art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Kwestie dotyczące faktur od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. regulowały przepisy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wskazane w ww. rozporządzeniu kwestie regulują przepisy obowiązującego od tego dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) - rozdział 3 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Jak wynika z przepisu § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Jednocześnie, jak wynika z § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik jest obowiązany dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Natomiast, w oparciu o przepis § 7 ust. 4 tego rozporządzenia, Przepis ust. 3 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że świadczenie usług o charakterze ciągłym cechuje się przede wszystkim brakiem możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tego typu usługi. W przypadku takich usług nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Uwzględniając jednak powołany przepis § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., wykonanie takich usług należy odpowiednio dokumentować, wystawiając fakturę nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Oczywiście w takim przypadku należy mieć na uwadze okoliczność, że w sytuacji otrzymania przed dokonaniem sprzedaży zaliczki, zadatku, przedpłaty, należy takie zdarzenie odpowiednio udokumentować, uwzględniając wskazany wcześniej art. 106 ust. 3 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, iż zgodnie z art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 z późn. zm.) ze świadczeń pieniężnych określonych w ustawie - po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki i innych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają potrąceniu, z uwzględnieniem art. 141, należności m.in. z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych. Nadmienić należy, że zgodnie z powołanym przepisem organ rentowy dokonuje potrąceń na wniosek dyrektorów tych placówek.

Natomiast art. 140 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy określa górną granicę tych potrąceń, stanowiąc, że potrącenia należności z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych nie mogą przekraczać 65% kwoty świadczenia.

Artykuł 60 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 z późn. zm.) stanowi, iż pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania.

Stosownie do art. 61 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnosi mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca już ewidencjonuje obrót za pomocą kasy rejestrującej z tytułu świadczonych na rzecz osób fizycznych usług gastronomicznych. Dom Pomocy Społecznej do dnia 30 kwietnia 2011 r. pobierał opłaty gotówkowe za pobyt za pomocą pracownika socjalnego, bezpośrednio od mieszkańca. Od dnia 1 maja 2011 r., DPS ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej również wpłaty za pobyt mieszkańców, płatne:

* gotówką do kasy;

* przelewem z konta depozytowego mieszkańca;

* gotówką przez mieszkańców lub ich rodziny na rachunek bankowy DPS;

* renty, emerytury (na pełną kwotę za pobyt mieszkańca) przesyłane przelewem z KRUS lub ZUS oraz dopłaty z Ośrodków Pomocy Społecznej.

Wpłaty z ZUS-u i KRUS-u przewyższają należności za pobyt, w związku z tym DPS dokumentuje zwroty nadpłat, sporządzając wykazy imienne:

* gotówką;

* na konto depozytowe lub osobiste mieszkańca.

Zwrotu gotówki DPS dokonuje również z tytułu pobytu w szpitalu, wyjazdu prywatnego mieszkańca oraz zgonu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawca winien ewidencjonować za pomocą posiadanej już kasy rejestrującej, w zakresie usług opieki społecznej, wyłącznie obrót należny od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Natomiast nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas świadczenie tych usług, w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - w tym przypadku ZUS, KRUS, Ośrodki Pomocy Społecznej. Na kasie należy zatem ewidencjonować tylko tą część, która jest wpłacana przez mieszkańca, chyba, że całość kwoty należnej jest płacona na konto i korzysta ze zwolnienia na podstawie załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (poz. 37 tego załącznika).

Rejestracja sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej winna nastąpić w momencie dokonania sprzedaży - w tym przypadku, w momencie wpłaty przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, bądź rolnika ryczałtowego w kasie DPS należności z tytułu świadczonych na rzecz tych osób usług - chyba, że otrzymano zaliczkę, przedpłatę, bądź zadatek w związku z wykonywanymi czynnościami, wówczas ewidencjonowanie za pomocą kasy winno nastąpić w chwili otrzymania tej zaliczki, przedpłaty, bądź zadatku. W sytuacji jednoczesnego udokumentowania sprzedaży za pomocą faktury, paragon fiskalny winien być dołączony do pozostającej w dokumentacji podatkowej kopii faktury sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasad ewidencjonowania zwrotów i nadpłat za pobyt w DPS w rejestrze kasy fiskalnej, stwierdzić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług, a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest jakichkolwiek uregulowań normujących tą kwestię. Jakkolwiek, po zaewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej danej sprzedaży podatnik nie ma możliwości dokonania żadnych poprawek (korekt) dotyczących tej sprzedaży, to jednakże, uwzględniając okoliczność, że obrót zmniejsza się o udokumentowane korekty, należy wskazać, iż podatnik ma prawo do skorygowania obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej. Kasy rejestrujące zostały bowiem skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika w ich pamięć fiskalną - takiej weryfikacji nie przewidują obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, t.j. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338). W takiej sytuacji więc, biorąc pod uwagę fakt, że kasa rejestrująca nie pozwala na dokonanie korekty transakcji już zapisanych w pamięci fiskalnej, podatnik winien dokonać stosownej korekty przy pomocy innych dokumentów księgowych. Zaznaczenia wymaga, iż brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawiać podatnika możliwości korekty zwrotów, czy nadpłat za usługę.

Stwierdzić należy zatem, że skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (t.j. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku, należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. W konsekwencji, nieprawidłowe jest - w okolicznościach, gdy jak wskazano we wniosku, ewidencjonowane są w kasie rejestrującej wpłaty dokonane w gotówce lub poprzez bank przez mieszkańca - postępowanie Wnioskodawcy, polegające na nie ujmowaniu w ewidencji korekt zwrotów nadpłat za pobyt. W tej sytuacji bowiem uiszczona wpłata w ww. sposób w przypadku zwracanej nadpłaty winna być odpowiednio skorygowana w prowadzonej ewidencji, aby w sposób rzetelny wykazać wysokość faktycznego obrotu dokonanego na rzecz osób, względem których istnieje obowiązek ewidencjonowania prowadzonej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Z kolei, w stosunku do ciążącego na DPS obowiązku wystawiania faktur, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, sprzedaż dokonana na rzecz Ośrodków Pomocy Społecznej winna być udokumentowana za pomocą faktury VAT. Jak stanowi bowiem art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca, w zakresie w jakim świadczy na rzecz mieszkańców DPS usługi pomocy społecznej w okolicznościach, gdy brak jest możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich wykonywane są tego typu usługi, w szczególności gdy usługa taka cechuje się faktycznie znamionami pewnej stałości i ciągłej powtarzalności świadczeń (nie jest to usługa polegająca na świadczeniu usług pomocy społecznej w sposób krótkotrwały, np. przez okres miesiąca, czy też kwartału) w nieokreślonym bliżej okresie czasu (bezterminowo), niewątpliwie działa jako podmiot świadczący usługę o charakterze ciągłym. Przy czym, podkreślenia wymaga, iż powołana przez Wnioskodawcę podstawa prawna, dotycząca usług o charakterze ciągłym - "pkt 8. 1 rozporządzenia o fakturach" - nie funkcjonuje na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona kwalifikacji świadczonych czynności do usług ciągłych, zastosowanie znajdą powołane przepisy § 5 ust. 1 pkt 4, § 7 ust. 3 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.