ITPP1/443-717/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem w dniu 8 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1986 r. wraz z żoną nabył Pan nieruchomość zabudowaną o pow. 0,86 ha w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Następnie w kolejnych latach, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nabył Pan wraz z żoną następujące nieruchomości:

* w dniu 28 września 1994 r. grunt rolny niezabudowany o powierzchni 0,33 ha, składający się z działek 29/1 i 29/4 (działka 29/4 - droga dojazdowa, a działka 29/1 składa się z pastwiska, lasu i nieużytków); grunt ten od chwili nabycia użytkowany był jako rolny,

* w dniu 8 listopada 1994 r. grunt rolny o powierzchni 2,04 ha,

* w dniu 28 kwietnia 1998 r. działkę rolną o powierzchni 0,63 ha,

* w dniu 21 kwietnia 1998 r. - 2 działki rolne o łącznej powierzchni 8,56 ha.

W prowadzonym gospodarstwie hodowano - jak wskazano na własne potrzeby - kury, kaczki, gęsi, kozy, świnie i konie, a grunty (pastwiska, łąki i ziemia) użyczane były sąsiadowi.

W związku z prowadzonym gospodarstwem korzystał Pan z "dopłat unijnych do ziemi i na gospodarstwo niskotowarowe". Jednocześnie wskazał Pan, iż od roku 1988 prowadzi wraz z żoną działalność agroturystyczną - polegającą na wynajmie pokoi gościnnych.

W przeszłości zbył Pan już jedną nieruchomość, ale w związku z tą transakcja nie zarejestrował się jako podatnik VAT.

Obecnie, zgodnie z zatwierdzonym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Terenu (uchwała z dnia 30 czerwca 2010 r.) zamierza Pan wydzielić z nieruchomości o powierzchni 8,56 ha 24 działki o powierzchniach od 1500 m² do 3350 m² - z przeznaczeniem pod zabudowę rekreacji indywidualnej i 3 działki o powierzchniach: 4000 m^2, 4360 m² i 3540 m² pod zabudowę zagrodową i sprzedać je potencjalnym nabywcom. Zamierza Pan również zbyć nieruchomość o powierzchni 0,33 ha. Poza wydzieleniem działek, nie podjął Pan żadnych działań, aby przygotować grunty do sprzedaży.

Grunty, które zamierza Pan przeznaczyć do sprzedaży, zostały nabyte w trakcie powiększania gospodarstwa rolnego. W chwili obecnej nie planuje Pan zbycia innych nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przyszłą sprzedażą będzie Pan zobowiązany odprowadzić podatek VAT od tych transakcji.

Pana zdaniem, sprzedaż opisanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne - należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym, że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działkę wykorzystywaną w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zbywane działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. W takim przypadku będzie dochodzić do sprzedaży składników majątku przedsiębiorstwa. Majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. Bowiem aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (np. warzywa, owoce, rośliny przemysłowe, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego), musi wykorzystywać grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z treści art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy, ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 1986 r. wraz z żoną nabył Pan z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego - nieruchomość zabudowaną o pow. 0,86 ha. Następnie w kolejnych latach, w celu powiększenia tego gospodarstwa nabywał Pan kolejne nieruchomości gruntowe, między innymi: w dniu 28 września 1994 r. grunt rolny niezabudowany o powierzchni 0,33 ha oraz w dniu 21 kwietnia 1998 r. grunt rolny o łącznej powierzchni 8,56 ha. Z gruntu zakupionego w 1998 r. zamierza Pan wydzielić - 24 działki - przeznaczone pod zabudowę rekreacji indywidualnej i 3 działki - przeznaczone pod zabudowę zagrodową. Obecnie planuje Pan sprzedaż opisanych nieruchomości potencjalnym nabywcom.

Przedmiotowe grunty nabył Pan z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego i w czasie prowadzenia gospodarstwa korzystał z dopłat unijnych na gospodarstwo niskotowarowe. Wskazał Pan również, iż hodował kury, kaczki, gęsi, kozy, świnie, konie - na własne potrzeby, a grunt użyczał sąsiadowi. Od roku 1988 prowadzi Pan również wraz z żoną działalność agroturystyczną.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, uznana będzie za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2.

Wskazać bowiem trzeba, iż opisane grunty w żadnym momencie nie służyły zaspokajaniu Pana osobistych potrzeb. Celem ich nabycia było bowiem powiększenie gospodarstwa rolnego i w ten sposób grunt był wykorzystywany. Co prawda wskazał Pan, iż hodował kury, kaczki, gęsi, kozy, świnie, konie na własne potrzeby, a grunt użyczał sąsiadowi, jednocześnie przedstawił Pan okoliczności, z których wynika, że korzystał z dopłat unijnych na gospodarstwo niskotowarowe, które to informacje świadczą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego.

Istotne znaczenie ma także fakt, iż od roku 1988 r. prowadzi Pan również działalność agroturystyczną, która prowadzona jest przez rolników zwykle na bazie posiadanych gruntów rolnych i zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług uznawana jest za działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2). Nadmienić należy, iż sprzedaż gruntu wykorzystywanego wcześniej w działalności gospodarczej (w tym rolniczej), traktowana jest jako sprzedaż składnika majątku przedsiębiorstwa.

Ponadto charakter planowanych przez Pana czynności, w wyniku których zamierza Pan dokonywać wielokrotnego zbycia nieruchomości gruntowych (tekst jedn.: 24 działek z przeznaczeniem pod zabudowę rekreacji indywidualnej, 3 działek z przeznaczeniem pod zabudowę zagrodową oraz nieruchomość o powierzchni 0,33 ha) - wskazuje, iż będzie Pan działał w charakterze handlowca.

Reasumując, w niniejszej sprawie, w związku z planowaną dostawą gruntu, wystąpi Pan w charakterze podatnika, a to powoduje, iż nie może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że powinien dokonać rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie grunt przeznaczony pod zabudowę - na co wskazuje jego charakter (działki rekreacyjne, działki zagrodowe) - sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku sprzedaży gruntu zakupionego w 1994 r. o powierzchni 0,33 ha, o ile w chwili sprzedaży nadal będzie to grunt inny niż budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.