ITPP1/443-705/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanego zbycia nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka... S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Polsce (zwana dalej Spółką) jest czynnym "płatnikiem" podatku VAT, właścicielem nieruchomości położonej w obrębie ulic P..., P... i S... w B.... Nieruchomość stanowią budynki położone na 8 działkach objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z przynależną infrastrukturą (budowle). Ww. nieruchomość, Spółka jako podmiot pod inną nazwą - O... S.A. nabyła w drodze wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nabycie nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2002 r. (Rep. A nr...) poprzez przeniesienie na rzecz O... S.A. w organizacji aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c., pod nazwą O... w B... w prywatyzacji, które stanowiło zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń (w tym ww. nieruchomości 2).

W dniu 14 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, następnie w dniu 25 stycznia 2013 r. Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu, na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Próba sprzedaży ww. nieruchomości, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powiodła się. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT przedmiotem sprzedaży będą więc składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Syndyk masy upadłości zadecydował o sprzedaży w całości ww. nieruchomości tj. działek objętych prawem użytkowania wieczystego wraz z budynkami i przynależną infrastrukturą lub jeśli ta sprzedaż nie dojdzie do skutku, ogłoszeniu przetargu z podziałem na poszczególne działki wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami.

Część budynków i budowli została ulepszona, w niektórych przypadkach wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej ulepszonych obiektów.

Zarówno budynki, jak i budowle mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową, i mogą być nadal eksploatowane przez nabywcę. Część instalacji i linii przesyłowych stanowi instalacje podziemne lub naziemne, położone również w obrębie budynków lub innych budowli. Dla tych instalacji ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione, z technicznego punktu widzenia, lub wręcz niemożliwe. Część sprzedawanych budynków i budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast pozostała część podlega zwolnieniu. Na niektórych działkach (gruntach), znajdują się zarówno budynki i budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu, jak i budynki i budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu.

Nieruchomość nr 1:

Nieruchomość nr 2:

Nieruchomość nr 2 nie była przedmiotem dzierżawy.

Nieruchomość nr 3:

Nieruchomość nr 3 nie była przedmiotem dzierżawy.#8195;

Nieruchomość nr 4:

Nieruchomość nr 5:

nieruchomość nr 5 nie była przedmiotem dzierżawy.

Nieruchomość nr 6:

Z wniosku wynika ponadto, że nieruchomości incydentalnie były dzierżawione podmiotom zewnętrznym a do czasu postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej wynajmowane powierzchnie stanowiły ułamkową część ogółu powierzchni. Od momentu wydania decyzji o postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku Spółki zwiększyła się powierzchnia dzierżawionych nieruchomości lecz nadal stanowi to niewielki procent ogółu powierzchni, dodatkowo od daty zawarcia aktualnie obowiązujących umów dzierżawy upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcja zbycia nieruchomości, jako całości tj. prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek z budynkami i budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT i czy zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zastosowanie klucza wartościowego przypisania wartości gruntu do ceny sprzedawanych budynków i budowli jest prawidłowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT przy ich sprzedaży.

2. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 1, tj. prawa wieczystego użytkowania działki... o powierzchni 12.810 m² z budynkami i budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 2, tj. prawa wieczystego użytkowania działki... o powierzchni 4.660 m² z budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

4. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 3, tj. prawa wieczystego użytkowania działki... o powierzchni 3.400 m² z budynkiem wymienionym w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

5. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 4, tj. prawa wieczystego użytkowania działki... o powierzchni 6.831 m² z budynkami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT

6. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 5, tj. prawa wieczystego użytkowania działki... o powierzchni 3.013 m² z budynkami i budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

7. Czy transakcja zbycia nieruchomości nr 6, tj. prawa wieczystego użytkowania działek nr... z budynkami i budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Transakcja zbycia nieruchomości przy ul. P..., jako całości tj. prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek z budynkami i budowlami wymienionych w załącznikach i zestawieniu będzie częściowo opodatkowana podatkiem VAT 23% i częściowo zwolniona z opodatkowania wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tych działkach). Do transakcji zbycia zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W tym przypadku ww. przepis nie znajdzie zastosowania ponieważ zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia, która została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tj. opodatkowaną sprzedaż danej nieruchomości lub jej oddanie do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu, ulepszeniu ponad 30%) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania nie następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku Spółki nieruchomości incydentalnie były dzierżawione podmiotom zewnętrznym a do czasu postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej wynajmowane powierzchnie stanowiły ułamkową część ogółu powierzchni. Od momentu wydania decyzji o postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku Spółki zwiększyła się powierzchnia dzierżawionych nieruchomości lecz nadal stanowi to niewielki procent ogółu powierzchni, dodatkowo od daty zawarcia aktualnie obowiązujących umów dzierżawy upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

W przypadku Spółki zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w większości posiadanych budynków i budowli. Dla nowo powstałych budynków i budowli oraz ulepszonych o wartość przekraczającą 30% ich wartości początkowej należy zastosować stawkę podstawową VAT tj. 23%. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dostawa prawa wieczystego użytkowania będzie podlegała takiemu opodatkowaniu podatkiem VAT, jak budynki i budowle trwale z nim związane. Według Spółki prawo wieczystego użytkowania opodatkowane będzie w tej części, która odpowiada stosunkowi wartości początkowej budynków i budowli opodatkowanych stawką podstawową VAT do ogółu budynków i budowli związanych na stałe z tą nieruchomością na dzień sprzedaży. Na koniec kwietnia 2014 r. stosunek ten dla całej zbywanej nieruchomości wynosił odpowiednio 57,5% gruntu opodatkowane stawką 23%, 42,5% zwolnione z opodatkowania.

Ad.2.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 1, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budynkami i budowlami wymienionych w zestawieniu będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nie poniesiono też nakładów na modernizację budynków i budowli znajdujących się na działce.

Ad.3.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 2, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budowlami wymienionymi w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT 23%. Na działce znajduje się utwardzony zjazd z drogi głównej oraz ogrodzenie, Spółka odliczyła podatek VAT od tych budowli. Zgodnie z artykułem 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto należy przyjąć, że sensem sprzedaży tej nieruchomości jest sprzedaż gruntu niezabudowanego a budowle tj. utwardzony zjazd, jak i ogrodzenie znajdują się na obrzeżach działki.

Ad.4.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 3, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budynkami i budowlami wymienionych w zestawieniu będzie opodatkowana podatkiem VAT 23%. Mimo iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, to poniesiono w późniejszym okresie nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na działce, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Ad.5.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 4, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budynkami wymienionymi w zestawieniu będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nie poniesiono też nakładów na ulepszenie budynków znajdujących się na działce, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. W budynku biurowym dzierżawione były podmiotom zewnętrznym niewielkie powierzchnie, stanowiły one ułamkową część ogółu powierzchni.

Ad.6.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 5, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budynkami i budowlami wymienionych w zestawieniu będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nie poniesiono też nakładów na modernizację budynków i budowli znajdujących się na działce.

Ad.7.

Transakcja zbycia nieruchomości nr 6, tj. prawa wieczystego użytkowania działek: nr... z budynkami i budowlami wymienionych w zestawieniu będzie częściowo opodatkowana podatkiem VAT 23% i częściowo zwolniona z opodatkowania wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tych działkach). Na koniec kwietnia 2014 r. stosunek ten wynosił odpowiednio 68,6% gruntu opodatkowane stawką 23%, 31,4% zwolnione z opodatkowania. Uzasadnieniem zastosowania takiego opodatkowania są przepisy wymienione w Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji budynków i budowli, należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. Z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Stosownie do zapisu art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze opisane okoliczności, przy uwzględnieniu powołanych przepisów prawa należy przede wszystkim stwierdzić, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotem sprzedaży będą składniki majątkowe, niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przy założeniu, że stanowią one budynki i budowle w rozumieniu przepisów o prawie budowlanym, to - bez względu na fakt, czy przedmiotem planowanego zbycia będą wszystkie nieruchomości jako całość (pyt. 1), czy też odrębne nieruchomości (wymienione w pyt. 2-7) - dokonując tych transakcji należy każdorazowo odnieść się do obiektów (budynków i budowli) posadowionych na opisanych nieruchomościach, poddając odrębnie ocenie zasadność zastosowania zwolnienia od podatku lub też opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

Uwzględniając natomiast treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, zasady zwolnienia od podatku lub też opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia będących przedmiotem wniosku budynków i budowli będą również dotyczyły prawa użytkowania wieczystego działek, na których obiekty te są posadowione

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy co następuje.

W odniesieniu do - będącej przedmiotem zapytania nr 2 - planowanej transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr... z wymienionymi w punktach 2 i 5-9 obiektami użytkowanymi od sierpnia 2002 r. stwierdzić należy, że z uwagi na to, że były one wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (obiekty te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy) uznać należy, że zamierzona dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku pod rozwagę należy wziąć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że skoro - jak wskazano - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesiono nakładów na ulepszenia tych budynków i budowli, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do budynku stacji paliw (pkt 3), który był przedmiotem dzierżawy od marca 2011 r. stwierdzić należy, że jego planowana dostawa dokonana będzie po upływie ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy, wobec czego - wbrew twierdzeniu Spółki - będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazano - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Odnosząc się natomiast do planowanej transakcji zbycia budynku warsztatowo-socjalnego (pkt 4) stwierdzić należy, że - jak wynika z wniosku - od lipca 2005 r. był on częściowo przedmiotem dzierżawy. Wobec czego, również w tym przypadku nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że jego dostawa będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Należy bowiem zauważyć, w tej części w jakiej był on objęty dzierżawą, transakcja dostawy, która nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W pozostałej części, tj. w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, transakcja sprzedaży będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku.

Z uwagi na to, że planowana dostawa ww. budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, zwolnieniem będzie też objęte prawo użytkowania wieczystego działki nr 1237/4, na której są posadowione.

Co do planowanej (pyt. 3) transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr... z wymienionymi budowlami (utwardzony zjazd z drogi głównej przyjęty do użytkowania w grudniu 2010 r., ogrodzenie w maju 2010 r.) należy stwierdzić, że będzie ona miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Ponadto - jak wynika z wniosku - Spółka odliczyła podatek naliczony w związku wybudowaniem ww. budowli, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W świetle powyższego, planowane zbycie budowli posadowionych na ww. działce... będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1, tj. 23%.

Przy czym należy zauważyć, że - wbrew twierdzeniu Spółki - przedmiotem zbycia w tym przypadku nie będzie nieruchomość niezabudowana, bowiem jak sama Spółka wskazuje - na przedmiotowej działce znajduje się utwardzony zjazd z drogi głównej oraz ogrodzenie. W tak przedstawionym opisie sprawy bez znaczenia jest położenie ww. budowli.

W świetle powyższego, zbycie prawa wieczystego użytkowania ww. działki, stosownie do zapisu art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Również - w odniesieniu do transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr... z posadowionym na niej budynkiem rzeźni sanitarnej (pyt. 4), zastosowanie znajdzie opodatkowanie podatkiem według stawki 23%.

Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na fakt, że planowana dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, wykluczone jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem - jak wynika z wniosku - Spółka poniosła nakłady na ulepszenie znajdującego się na ww. działce budynku rzeźni sanitarnej, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowanie tej transakcji według stawki podstawowej będzie miało miejsce przy założeniu, że ww. budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez dłuższy niż 5 lat.

Z uwagi na to, że planowana dostawa ww. budynku będzie objęta opodatkowaniem według stawki podstawowej, to uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, opodatkowaniu według tej stawki będzie również podlegało prawo użytkowania wieczystego działki, na której jest posadowiony.

Co do transakcji zbycia objętej pytaniem 5, tj. prawa wieczystego użytkowania działki nr... z budynkiem biurowym i portiernią główną należy wskazać, co następuje.

Jak wynika z opisu sprawy - część powierzchni w budynku biurowym dzierżawiona była podmiotom zewnętrznym, a część była wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - budynek portierni głównej również częściowo od 2004 r. jest przedmiotem dzierżawy.

Wobec tego, wbrew twierdzeniu Spółki - planowana dostawa ww. budynków w takiej części w jakiej były one objęte dzierżawą, która nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazano we wniosku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast w pozostałej części, tj. w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, oraz - w przypadku budynku biurowego - w części będącej przedmiotem dzierżawy, w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie ale nie upłynął okres krótszy niż dwa lata, transakcja sprzedaży będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółce bowiem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. obiektów, a poniesione - w przypadku portierni głównej wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Z uwagi na to, że planowana dostawa ww. budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, zwolnieniem będzie też objęte prawo użytkowania wieczystego działki, na której są posadowione.

W odniesieniu do objętej pytaniem 6 transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr... z wymienionymi obiektami (oddział produkcji garmażeryjnej i droga wewnętrzna) należy stwierdzić, że z uwagi na wykluczenie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług - transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy, również w tym przypadku analizie poddano możliwość objęcia tej transakcji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów wskazuje, że również w tym przypadku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem jak wskazano we wniosku, w odniesieniu do tej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nie poniesiono też nakładów na ulepszenia ww. obiektów.

W świetle powyższego, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, zwolnieniem będzie również objęte prawo użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest ww. obiekt.

Ustosunkowując się natomiast do planowanej transakcja zbycia nieruchomości nr 6 (pyt. 7), tj. prawa wieczystego użytkowania działek: nr... wraz z wymienionymi w zestawieniu budynkami i budowlami należy stwierdzić, co następuje.

Odnosząc się do transakcji zbycia obiektów wymienionych we wniosku w punktach 31 (garaże w części dzierżawionej w 2008 r.) i 42 (budynek stacji obsługi pojazdów w części będącej przedmiotem dzierżawy), co do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą wynosi więcej niż dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazano we wniosku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do obiektów wskazanych we wniosku w punktach:

* 22-26 tj. magazyn trzody "A", magazyn bydła "B", magazyn pasz i ściółek, ładownia akumulatorów, warsztat mechaniczny,

* 27 tj. zespół szatni w części, w jakiej nie był przedmiotem dzierżawy,

* 28-29 tj. myjnia samochodów, portiernia kontrolna,

* 31 tj. garaże w pozostałej części,

* 32-33 tj. hydrofornia, pralnia,

* 35-41 tj. budynek zaplecza socjalnego, przewijalnia silników i garaże, myjnia pojemników, magazyn opakowań, magazyn techniczny - opakowań, punkt zdawczo-odbiorczy, podoczyszczalnia ścieków,

* 42 tj. budynek stacji obsługi samochodów w części, w jakiej nie był przedmiotem dzierżawy,

* 43-48 tj. budynek uboju z konieczności, kanał przemysłowy instalacyjny, kanalizacja zewnętrzna, sieć elektryczna kablowa, wiata przy magazynie żywca, ramy zadaszenia buchty,

* 50-53 tj. sieć wodociągowa na terenie zakładów, staw chłodniczy, kanały centralnego ogrzewania, sieć kanalizacji deszczowej,

* 55-56 tj. oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu zakładu,

* 58-61 tj. pochylnia i zadaszenie, zbiornik - sprężacz pary, zbiornik ciepłej wody, rurociąg wodociągowy pod ziemią,

* 63-72 tj. zbiornik wody czystej, zbiornik wody czystej - chłodniczej, drogi i place w zakładach, przewody sieci rozdz. gazu/zewnątrz, zbiornik na gaz V-6400L z instal. rozpręż., drogi wewnętrzne w zakładzie, komin stalowy, parking przy magazynie żywca, drogi wewnętrzne na terenie zakładu, estakada pod rurociąg ciepłowniczy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa ww. obiektów będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14, a w przypadku części garaży dzierżawionych w 2014 r. od pierwszego zasiedlenia minął okres krótszy niż dwa lata.

W stosunku do tych obiektów Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niemniej w przypadku niektórych Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie, przy czym nie przekroczyły one 30% ich wartości początkowej, wobec czego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również w stosunku do planowanej dostawy obiektów wymienionych we wniosku w punktach 27 (zespół szatni - w części, w jakiej jest przedmiotem dzierżawy), 34 (budynek zajmowany przez DKJ), 54 (drogi wewnętrzne), które są przedmiotem dzierżawy, a od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy do planowanej dostawy minął okres krótszy niż dwa lata, nie są spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku - Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, nie ponoszono również wydatków na ich ulepszenie, wobec czego do planowanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec objęcia transakcji zbycia powyższych obiektów zwolnieniem od podatku od towarów i usług, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem będzie również objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione ww. obiekty.

Natomiast w odniesieniu do obiektów wymienionych w poz. 31 (garaże) i 42 (stacja obsługi pojazdów) należy stwierdzić, że w tej części, w jakiej transakcja zbycia będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - wbrew twierdzeniu Spółki - zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do planowanej transakcji zbycia obiektów wymienionych we wniosku w punktach 30 (budynek produkcyjny), 49 (kanalizacja fekalna), 57 (linia telefoniczna) i 62 (linia kablowa podziemna elektryczna) należy zauważyć, że będzie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, co eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie ww. obiektów, które przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich, wobec czego nie jest możliwe objęcie tej transakcji zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie dostawy ww. obiektów stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowanie tej transakcji według stawki podstawowej będzie miało miejsce przy założeniu, że ww. budynki w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez dłuższy niż 5 lat.

Tym samym, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione ww. obiekty - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do tej części planowanej transakcji dostawy, która objęta będzie zwolnieniem od podatku na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka - stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy - może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Spółki zawarte we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy podkreślić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania sprzedawanego gruntu (czy prawa użytkowania wieczystego) do budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie np. wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, wobec czego tutejszy organ nie może dokonać oceny jego prawidłowości, bowiem kwestia ta nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena prawidłowości przedstawionego wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo należy wskazać, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że wymienione we wniosku obiekty, stanowią - zgodnie ze wskazaniem - budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.