ITPP1/443-701/14/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2013 r. Gmina sprzedała Spółce z o.o. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego. Sprzedaż była następstwem zawartej wcześniej umowy dzierżawy nieruchomości położonej na terenie "Parku Przemysłowego" pomiędzy Gminą a Spółką. Zgodnie z zapisami umowy, Gmina zobowiązała się m.in. do udzielenia pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości w wysokości 50% lub większej bonifikaty, jeżeli będzie to dozwolone na podstawie przepisów prawa obowiązujących na terenie Gminy w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W zamian spółka zobowiązała się do zbudowania na terenie wydzierżawionej nieruchomości budynki produkcyjne, handlowe, magazynowe, warsztatowe i biurowe oraz do zatrudnienia w okresie dzierżawy nieruchomości co najmniej 19 osób zamieszkałych na terenie gminy. Z uwagi na kwestionowanie przez X Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w B. obniżenia ceny rynkowej nieruchomości o dokonaną bonifikatę przy wpisie do ksiąg wieczystych, wartość sprzedawanej nieruchomości w akcie notarialnym (umowa-sprzedaży) uwzględniała pełną wartość gruntu powiększoną o należny podatek od towarów i usług. W efekcie sprzedaży nieruchomości, Gmina wystawiła fakturę VAT obejmującą pełną wartość gruntu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Przed zawarciem aktu notarialnego Spółka dokonała zapłaty części ceny, dla pozostałej części należności wyznaczono odroczony termin zapłaty w akcie notarialnym. W związku z postanowieniami umowy dzierżawy, przewidującymi 50% ulgę w zakupie gruntu pod warunkiem spełnienia szeregu zobowiązań inwestycyjnych (które zostały przez nią wypełnione) Spółka wystąpiła do gminy o umorzenie tej części zobowiązania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz Uchwały nr. Rady Miejskiej w S. z dnia 25 sierpnia 2011 r. W efekcie złożonego wniosku Spółka uzyskała w grudniu 2013 r. umorzenie w zakresie 50% ceny netto transakcji. Gmina wykonała w ten sposób zobowiązania wynikające z zawartej umowy dzierżawy gruntów oraz obowiązujących na terenie gminy aktów prawa miejscowego, związanych z pozyskaniem nowych inwestorów na terenie Parku Przemysłowego i związanego z tym powstaniem nowych miejsc pracy. Pismem z dnia 28 marca 2014 r. Spółka wystąpiła do Gminy o wystawienie faktury korygującej VAT do faktury VAT z dnia 27 grudnia 2013 r., powołując się na zapisy umowy dzierżawy, że "Gmina udziela niniejszym pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości w wysokości 50%". Powołując się na zapisy art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka argumentuje, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może udzielić bonifikaty po podpisaniu aktu notarialnego, w formie umorzenia części ceny i wystawić fakturę korygującą VAT do dokonanej sprzedaży nieruchomości, gdy nastąpiło przeniesienie prawa własności na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Dokonanie przez gminę umorzenia części ceny nabycia nieruchomości stanowiło realizację zobowiązania gminy do udzielenia bonifikaty w cenie nabycia nieruchomości w związku ze spełnieniem przez przedsiębiorcę szczególnie istotnych z punktu widzenia interesów gminy warunków zrealizowania na przedmiotowym gruncie inwestycji, zatrudnienia odpowiedniej liczby osób oraz utrzymania tego zatrudnienia przez określony czas. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1996 r.)"bonifikata" jest zmniejszeniem ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżką od ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przepisu tego expressis verbis wynika uprawnienie do wydania faktury korygującej, co uzasadnia stanowisko podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 7, ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl powołanych przepisów kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w przypadku udzielenia nabywcy lub usługobiorcy opustów/obniżek ceny (bonifikaty) podstawę opodatkowania (tekst jedn.: obrót) zmniejsza się o kwotę tej bonifikaty.

Z powyższego wynika zatem, że udzielenie bonifikaty, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jeśli jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą została zastosowana i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina sprzedała Spółce z o.o. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego oraz wystawionej faktury VAT (sprzedaż była następstwem zawartej wcześniej umowy dzierżawy nieruchomości). W związku z postanowieniami umowy dzierżawy, przewidującymi 50% ulgę w zakupie gruntu pod warunkiem spełnienia szeregu zobowiązań inwestycyjnych (które zostały wypełnione) Spółka wystąpiła do gminy o umorzenie tej części zobowiązania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a także o wystawienie faktury korygującej VAT.

W ocenie tut. organu dokonanie przez Gminę umorzenia części ceny nabycia nieruchomości stanowiło w istocie realizację zobowiązania gminy do udzielenia bonifikaty w cenie nabycia nieruchomości w związku ze spełnieniem przez Spółkę szczególnie istotnych z punktu widzenia interesów gminy warunków zrealizowania na przedmiotowym gruncie inwestycji, zatrudnienia odpowiedniej liczby osób oraz utrzymania tego zatrudnienia przez określony czas.

Bonifikata jest to zniżka od ustalonej ceny. Tak jak przy ustalaniu ceny towaru przy sprzedaży, która jest pieniężnym odzwierciedleniem wartości rzeczy, tak cena, jaką ma uiścić nabywca winna już uwzględniać bonifikatę. Zatem należy stwierdzić, że zniżka (bonifikata) udzielona jest od ustalonej wcześniej wartości świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w wyniku zawarcia stosownych umów, gdzie Strony zgodnie zaakceptowały fakt, że Gmina przewiduje 50% ulgę w zakupie gruntu po spełnieniu przez Spółkę określonych warunków, doszło w istocie do faktycznego udzielenia upustu (obniżki ceny) i zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, w przypadku zastosowania bonifikaty w wysokości 50% wartości sprzedaży nieruchomości istnieją przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.