ITPP1/443-7/10/MN - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez lekarzy weterynarii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz 8 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii wyznaczonego do wykonywania czynności na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii wyznaczonego do wykonywania czynności na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art. 16 wymienionej ustawy, jeśli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizowania swoich zadań może wyznaczyć:

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku wyznaczenie następuje decyzją administracyjną określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych. W przypadku zakładów leczniczych warunkiem wyznaczenia lekarza świadczącego w jego ramach usługi jest uzyskanie zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy). Po wydaniu decyzji podstawą wykonywania czynności jest umowa cywilnoprawna (zlecenie). Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. W przypadku lekarzy weterynarii wykonujących czynności w ramach zakładu leczniczego umowa, dodatkowo powinna zawierać imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii, świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (art. 16 ust. 3 ww. ustawy). Dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy polegała na uznaniu, iż czynności lekarzy wyznaczonych uznawane były za wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznicze przedstawiały faktury VAT, a należności wynikające z tych dokumentów przekazywano zainteresowanym. Osoby te rozliczały podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2010 r., zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż płatnikiem podatku od towarów i usług jest lekarz weterynarii wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub zakład leczniczy, który rozlicza się z Wnioskodawcą fakturą VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto lekarz weterynarii wystawiający fakturę do stawki urzędowej powinien doliczyć obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług.

W ocenie wnoszącego zapytanie, czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalność wykonywana na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że po pierwsze wyznaczeni lekarze w ramach zawartej z nimi przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy zlecenia wykonują czynności tożsame, związane z leczeniem i ochroną zdrowia zwierząt, jakie wykonują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Można przytaczać przykłady czynności określonych w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, np. pobieranie krwi, szczepienia ochronne, badanie zwierząt, które lekarz weterynarii prowadzący praktykę może wykonywać w ramach prowadzonej działalności. Właściwie w katalogu czynności określonych w art. 16 ustawy brak jest czynności, do których wykonywania upoważnienie płynie z tego przepisu a nie mogą być wykonywane w ramach prowadzonej działalności. Przy podpisywaniu umów zlecenia zakłady lecznicze składały wprost oświadczenia, z których wynikało, iż czynności z wyznaczenia będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ państwa wyznaczający nie ma prawnego obowiązku i możliwości kwestionować prawdziwości takich oświadczeń.

W art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług określono, kto w rozumieniu ustawy jest podatnikiem wskazanego podatku. Są nimi osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W ust. 2 wskazano, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy należy rozumieć: "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Następnie Wnioskodawca, po zacytowaniu treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, iż przepis ten odwołuje się do przypadków czynności wykonywanych osobiście. Gdyby przyjąć, iż działalność lekarza wyznaczonego jest działalnością wykonywaną osobiście, to czynności lekarza wyznaczonego (lecznicy) nie byłyby obciążone podatkiem VAT, zaś do rozliczeń pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a lekarzem (lecznicą) nie byłoby konieczne wystawienie stosownej faktury VAT. Takie stanowisko nie może się ostać z następujących względów.

W sytuacji stosunku prawnego łączącego powiatowego lekarza weterynarii i lekarza wyznaczonego trudno mówić o odpowiedzialności jako takiej, gdyż nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze stosunkiem równoprawnych podmiotów. Ponadto kwestie wynagradzania i częściowo odpowiedzialności określa nie tyle umowa, co odpowiednie przepisy prawa. Także zasady odpowiedzialności podmiotów wykonujących wolny zawód - lekarzy weterynarii określone zostały w przepisach prawa, w tym regulacjach prawa korporacyjnego. Podobnie rzecz się ma z ukształtowaniem stosunku adwokata i radcy prawnego z sądem (prezesem sądu) zlecającego pomoc z urzędu.

Zasadą wyrażoną we właściwych rozporządzeniach dotyczących opłat za czynności radców prawnych i adwokatów ustanowionych z urzędu jest, iż do stawek urzędowych określonych w rozporządzeniach dodawany jest podatek VAT. Taką zasadę wprowadza § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Analogiczne zasady powinny działać w odniesieniu do czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii. Należy podkreślić, iż przedmiotowa regulacja została wprowadzona ww. rozporządzeniem i obowiązuje dopiero od dnia 15 listopada 2005 r. Wcześniej w zakresie statusu radców prawnych i adwokatów działających w sprawach "z urzędu" była prowadzona szeroka dyskusja dotycząca zasad opodatkowania tych czynności. Ostatecznie uznano, iż w sytuacji pomocy z urzędu traktuje się ich jako podatników VAT i nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie w związku z daleko zachodzącą analogią dotyczącą profesjonalnych prawników wykonujących pomoc z urzędu i lekarzy wyznaczonych znaczące byłoby uregulowanie w podobny sposób statusu tych ostatnich. Ustawodawca nie rozwiązał jednoznacznie tych kwestii, co skutkuje problemami interpretacyjnymi obowiązujących przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy żaden z elementów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy nie zachodzi w odniesieniu do umowy pomiędzy powiatowym lekarzem weterynarii a lekarzem wyznaczonym. Organ powierzający wykonywanie określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lekarza nie ma żadnego wpływu na sposób ich wykonywania przez tego lekarza, tj. nie określa warunków dokonywania przez tego profesjonalistę poszczególnych czynności ani nie ma prawa bezpośredniego ingerowania w jego działania. Umowa zawarta z lekarzem określa jedynie rodzajowo, do jakich czynności określonych przez ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej upoważniony jest lekarz, pomija zaś sposób ich wykonania. W tym zakresie lekarz weterynarii powinien zachować należytą staranność, ale działa we własnym zakresie.

Zarówno o wysokości, jak i o zasadach przyznawania wynagrodzenia dla lekarza wyznaczonego za wykonanie określonych czynności stanowią właściwe akty prawa - rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii. Powiatowy Lekarz Weterynarii przyznając wynagrodzenie ogranicza się - co do zasady - do zastosowania odpowiedniej dla danej czynności stawki wynikającej z aktów normatywnych. Nie określa w żadnym zakresie warunków przyznawania wynagrodzenia za dokonanie czynności, opierając się w tym zakresie na właściwych przepisach prawa.

Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest odpowiedzialny za szkody względem podmiotów, których czynność dotyczy poza wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa np. w ustawie o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Lekarze weterynarii, podobnie jak adwokaci czy też radcowie prawni podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Obowiązek taki wynika z przepisów korporacyjnych, statutu i podejmowanych uchwał przez organy izb lekarsko-weterynaryjnych. Zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych lekarze weterynarii mają obowiązek przestrzegać uchwał organów samorządu weterynaryjnego także w tym zakresie. Za szkodę powstałą w związku z działaniami w ramach wykonywania zawodu odpowiedzialność ponosi lekarz. Na terenie właściwości Izby Lekarsko-Weterynaryjnej wszyscy lekarze weterynarii są ubezpieczeni w ramach polisy OC od odpowiedzialności zawodowej w ramach składki członkowskiej.

Z kolei, zgodnie z rozdziałem 6 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych - "Odpowiedzialność zawodowa" - lekarze weterynarii podlegają odpowiedzialności za postępowanie sprzeczne z zasadami etyki i deontologii weterynaryjnej oraz za naruszenie przepisów o wykonywaniu zawodu lekarza weterynarii. Kluczowy wniosek wypływający z powyższego stanu rzeczy jest jednak taki, że lekarze sami odpowiadają wobec osób trzecich za wykonywane czynności (ich jakość, ewentualne szkody przez nie wyrządzone). Lekarz weterynarii, wyznaczony do wykonywania określonych czynności przez powiatowego lekarza weterynarii nie jest zwolniony z rygorów określających sposób wykonywania zawodu lekarza weterynarii. Wykonując czynności urzędowe, w równym stopniu lekarz podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej przed sądami lekarsko-weterynaryjnymi, jak w wypadku innych usług wykonywanych w ramach działalności zakładu leczniczego dla zwierząt.

Należy podkreślić, iż za takim wnioskiem o ukształtowaniu odpowiedzialności przemawia także wykładnia systemowa. Otóż art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt wskazuje wyjątkowe okoliczności, w których za zwierzęta wyłącznie padłe w wyniku zastosowania zabiegów nakazanych przez powiatowych lekarzy weterynarii przy zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt podlegających obowiązkowi zwalczania przysługuje odszkodowanie ze środków budżetu państwa. Odszkodowanie to ma być wypłacane osobie trzeciej - posiadaczowi zwierząt. Przepis ten określa sposób wypłaty odszkodowania jedynie w sytuacji, gdy szkoda (śmierć zwierząt) powstała w związku z działaniami urzędowego lekarza weterynarii i w tej sytuacji wypłata odszkodowania obciąża Skarb Państwa. Należy uznać, iż wymieniony przepis określa wyjątek od zasady, iż to lekarz wyznaczony odpowiada za szkody powstałe wobec osób trzecich (a o taką odpowiedzialność chodzi w art. 15). W pozostałym zakresie należy uznać, iż odpowiedzialność za takie szkody ponosi sam działający, czyli lekarz weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby uznać, iż za szkody wyrządzone przez lekarza wyznaczonego odpowiada za każdym razem organ państwowy (Skarb Państwa), regulacja o której mowa nie byłaby konieczna. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, iż art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie wprowadza obligatoryjności zapisu w umowie o odpowiedzialności powiatowego lekarza weterynarii za szkody poczynione osobom trzecim przez wyznaczonych lekarzy weterynarii.

Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie, budził wątpliwości doktryny (por.: T. Michalik "VAT, Komentarz rok 2004", Warszawa, str. 161-163). Trafnie zwracano bowiem uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu, gdyż co do zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. do którego odsyła się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (po słowach "jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności") jest zbędna, gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f., relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom. Należy w tym miejscu brać pod uwagę przepisy art. 429 i 474 k.c. Znajdują one zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie, nawet jeśli nie zostały wyraźnie przywołane w umowie. Pierwszy z tych przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Z kolei drugi z tych przepisów - określający odpowiedzialność kontraktową - stanowi, iż dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Taka regulacja spowodowałby, iż zapis znajdujący się w ustawie byłby martwy bowiem każda umowa zlecenia zawierałaby regulację dotyczącą odpowiedzialności dającego i biorącego zlecenie wobec osób trzecich. Byłoby to zupełnie niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne, jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - obecnie uchylonej, ale na podstawie której dokonano stosownej regulacji ww. przepisu. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

"Dlatego też przyjąć należy, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f.), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej" (por.: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205-209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. I FSK 86/06 - niepubl.).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy organem państwa a lekarzem wyznaczonym nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania czynności (daleko idąca niezależność lekarza wyznaczonego), ani co do wynagrodzenia (wynagrodzenie nie jest ustalane na zasadach konsensusu pomiędzy stronami postępowania a wynika z cen określonych przepisami prawa), ani też co do odpowiedzialności powiatowego lekarza za wykonanie czynności przez lekarza wyznaczonego. Lekarz wyznaczony powinien wykonać czynności zgodnie ze sztuką lekarską i w tym zakresie jedynie stawia mu się wymagania jako profesjonaliście. Jego odpowiedzialność oparta jest podobnie jak w innych stosunkach zobowiązaniowych na zachowaniu należytej staranności.

Przepisy dotyczące wydawania świadectw zdrowia, a mianowicie art. 26 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wyraźnie rozróżnia organ inspekcji i lekarza wyznaczonego, i wskazuje na odrębność tych podmiotów poprzez wskazanie, iż świadectwa wydaje albo organ inspekcji albo lekarz upoważniony. Niezależność tą wprost artykułuje art. 5 ust. 2 lit. b) rozporządzenia 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady, o czym szerzej wskazano poniżej.

Za taką interpretacją przepisów przemawia również fakt, iż z przepisów prawa regulujących zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt wynika, iż wyznaczeni lekarze weterynarii powinni się rozliczać poprzez przedstawienie faktury VAT, taka zasada wynika, np. z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2008 r. w sprawie wprowadzenia programu zwalczania choroby Aujeszkyego u świń (Dz. U. z 2008 r. Nr 64, poz. 397). Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby tego podatku nie jest uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanie działalności wykonywanej osobiście także w ramach art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku osoby osiągające dochody z działalności wykonującej osobiście powinny nie rozliczać się za pomocą faktury VAT. Ww. przepisy rozporządzenia stoją w sprzeczności z tym stanowiskiem. Skoro rozporządzenie w sprawie wprowadzenia programu zwalczania choroby Aujeszkyego przewiduje możliwość wypłaty należności na podstawie faktury, to tym samym należy uznać, iż czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii są czynnościami w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej także w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a po drugie takie czynności nie można zaliczyć do czynności generujących powstanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także wykładnia systemowa przemawia przeciwko przyjęciu założenia, iż czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych nie stanowią źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Otóż art. 2 pkt 5 rozporządzeniem (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz. U. UE L z 2004 r. Nr 165, poz. 1) definiuje pojęcie organu kontrolnego. W rozumieniu rozporządzenia jest nim: "niezależna strona trzecia, której właściwy organ delegował niektóre zadania kontrolne". Organem kontrolnym w rozumieniu ustawy jest więc także lekarz wyznaczony przez organ państwowy do przeprowadzenia zadań kontrolnych. Już sama treść definicji wskazuje na cechę osoby wyznaczonej, którą jest niezależność od organu delegującego.

Przedmiotowe pytanie powoduje wiele nieporozumień na tle stosowania przepisów podatkowych. Wyrazem tego była prośba Ministerstwa Finansów do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 stycznia 2010 r., znak DD3/033/199-1/KDJ/09/BMI9-16057, o zajęcie stanowiska w zakresie sposobu rozliczania pomiędzy powiatowym lekarzem a lekarzem wyznaczonym. Konkretnie sprawa dotyczyła pytania sformułowanego w interpelacji złożonej przez Krajową Izbę Lekarsko-Weterynaryjnej w zakresie sposobu rozliczania należności z tytułu czynności wykonywanych przez lekarzy wykonujących zawód przez lekarzy w ramach zakładu leczniczego. Umowa zawierana jest w takiej sytuacji z zakładem leczniczym nie z lekarzem pracującym. Powstaje wątpliwość czy należność należy wypłacać zakładowi leczniczemu, czy też konkretnemu lekarzowi. Z drugiej bowiem strony powiatowy lekarz weterynarii wydaje przecież decyzję administracyjną wyznaczającą konkretnego lekarza weterynarii do wykonywania czynności.

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca przytoczył fragmenty komentarzy podatkowych, artykułów prasowych i innych dokumentów oraz załączył pisma, interpretacje indywidualne oraz wyroki wydane w innych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 106 ust. 1 ww. ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W art. 15 ust. 6 ustawy wskazano, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 z późn. zm.), organem Inspekcji jest powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W związku z powyższym, w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16 Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

Stosownie do zapisu art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 - w myśl art. 16 ust. 3 powołanej wyżej ustawy - następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W tym miejscu wskazać należy, iż wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB1/415-7/10/MR, w której przesądzono, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z tej umowy, wówczas kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W związku z bardzo szerokim i niejednoznacznym wypowiedzeniem się Wnioskodawcy w kwestii odpowiedzialności lekarza weterynarii wobec osób trzecich, wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wyznacza - w drodze decyzji administracyjnej - do wykonywania ustawowych zadań Inspekcji lekarzy weterynarii, którzy nie prowadzą własnej praktyki lekarskiej, lekarzy weterynarii prowadzących indywidualną działalność gospodarczą oraz inne podmioty, u których zatrudnieni są lekarze weterynarii. W dwóch ostatnich przypadkach umowa byłaby zawierana albo z jednoosobowym przedsiębiorcą albo z innym podmiotem, który takich lekarzy zatrudnia. W decyzji wyznaczającej wskazuje się osobę fizyczną - lekarza weterynarii, który faktycznie ma wykonywać czynności, a nie podmiot, z którym zawierana jest umowa.

Analizując opis stanu faktycznego oraz przedstawione uregulowania prawne wskazać należy, iż, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3. ustawy, a zatem nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym zagadnienie zawarte w pytaniu nr 2, dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stało się bezprzedmiotowe.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku strony z dnia 15 grudnia 2009 r. o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od udziału w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, iż zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2., art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie do art. 130 § 1 Ordynacji pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

Na podstawie art. 131 § 1 Ordynacji, naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy:

Z treści i uzasadnienia wniosku jasno wynika, że Wnioskodawca nie domaga się wyłączenia wskazanego z imienia i nazwiska pracownika Izby Skarbowej, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej; strona wyraźnie określiła, że domaga się wyłączenia organu. Przy tak określonym żądaniu należy uznać, że podstawą jego rozpatrzenia nie może być przepis art. 130 i 131 Ordynacji. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na jego podstawie można wyrażać wątpliwości co do bezstronności jedynie imiennie wskazanego pracownika: nie jest możliwe objęcie zakresem wniosku opartego na tej podstawie ogółu pracowników zatrudnionych w danym urzędzie.

Wskazany wyżej art. 130 Ordynacji reguluje kwestię wyłączenia pracownika organu podatkowego w odróżnieniu od przepisu art. 131, który normuje zagadnienie wyłączenia organu podatkowego. Przepis art. 131 Ordynacji nie przewiduje jednak możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu, ograniczając przypadki wyłączenia organu tylko do naczelnika urzędu skarbowego. W kwestii wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu nie wypowiada się ustawodawca również w pozostałych przepisach.

Dodatkowo należy podkreślić, iż przepis art. 14h Ordynacji odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 130 nie odsyła jednocześnie do stosowania art. 131. Oznacza to zatem, że art. 131 Ordynacji nie ma zastosowania w sprawach dotyczących postępowań w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący nabywcą ww. usług, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla lekarza świadczącego przedmiotową usługę. Osoba ta, aby uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego lekarza.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.