ITPP1/443-696A/07/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 11 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkania wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej, usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkania wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej, usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest w trakcie inwestycji obejmującej budowę osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zamiarem Jednostki jest wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych jako przedmiotów odrębnej własności. Sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej znajdującej się w obrębie budynku mieszkalnego, w którym znajdować się będzie sprzedawany lokal mieszkalny. Powierzchnia użytkowa każdego ze sprzedawanych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m².

Zawierane na powyższą okoliczność przedwstępne umowy sprzedaży zawierają m.in. cenę sprzedaży netto i brutto, z zastrzeżeniem, że cena brutto jest ustalana na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w dniu zawierania umowy przedwstępnej oraz ze wskazaniem stawki podatku od towarów i usług obowiązującej w dniu zawierania umowy przedwstępnej. W dotychczas zawartych umowach przedwstępnych dotyczących wskazanych wyżej transakcji, na podstawie treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, Jednostka stosowała 7% stawkę podatku. Ponadto wskazano, iż stosując tę stawkę Spółka działała zgodnie z treścią postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 15 lutego 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy sprzedaży, po dniu 31 grudnia 2007 r., lokalu mieszkalnego o pow. nie przekraczającej 150 m², w przypadku, gdy kupujący lokal mieszkalny uzyska również prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym, w którym wyodrębniony będzie sprzedawany lokal mieszkalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wskazanej wyżej sprzedaży wystąpią skutki podatkowe w postaci zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Jednostka wskazuje zapisy art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż miejsce postojowe - z uwagi na brak jego wyodrębnienia, jakie występuje w przypadku lokalu mieszkalnego - nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, a kupujący lokal mieszkalny może z niego korzystać na zasadzie wyłączności poprzez uzyskanie prawa do wyłącznego korzystania (tzn. z wyłączeniem innych współwłaścicieli części wspólnych, będących właścicielami lokali mieszkalnych), ustalonego zgodnie z podziałem części nieruchomości wspólnej do korzystania (będących we współwłasności), dokonywanego w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto Jednostka podkreśla, że prawo do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego warunkowane jest nabyciem lokalu mieszkalnego, bowiem z jego nabyciem związane jest nabycie udziału w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W ocenie Spółki, wobec tego, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, a przysługiwać może wyłącznie właścicielowi lokalu mieszkalnego, jako współwłaścicielowi części wspólnych (w tym działki gruntu pod budynkiem i hali garażowej) na podstawie ich podziału do korzystania, nie można przyjąć, aby było ono towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 103/05 z dnia 22 czerwca 2005 r. (LEX 157989) i sygn. akt FSK 2480/04 (LEX 175282).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa we wskazanym przepisie, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pojęcie "towary" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 tejże ustawy. Należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy wynosi 22%, jednakże zarówno w treści tej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu ust. ust. 12 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl ust. 12a) cyt. przepisu - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) cytowanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c) ustawy).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej) nie definiują ani pojęcia "lokal mieszkalny", ani pojęcia "lokal użytkowy", należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Ze sformułowań zawartych w art. 2 ust. 2 tej ustawy wynika, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powyższych zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi w sposób funkcjonalny polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Wg art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów, sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym miejsca parkingowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego) - w ocenie tut. organu - podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego - 7% stawką tego podatku. Należy podkreślić, iż obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 12 powołanej ustawy, w powiązaniu z ust. 12a-12c tego artykułu, oraz zapisu § 5 ust. 1a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia na uwagę zasługuje fakt, iż powołana wyżej ustawa o własności lokali, obok pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" posługuje się również pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu", co wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi w sposób funkcjonalny polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca parkingowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej) wraz z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi dokumentowana jest jednym aktem notarialnym.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści złożonego wniosku wyroków NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 103/05 i sygn. art. FSK 2480/04 stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.