ITPP1/443-695b/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), uzupełnionyw dniu ***, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zaewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zaewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. poniższe usługi:

* wywozu nieczystości stałych z pojemników (PKWiU 90.02),

* dzierżawy pojemników (jako odrębna usługa) (PKWiU 71.21.13),

* wywozu nieczystości płynnych ((PKWiU 90.01),

* sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.03),

* robót remontowo - budowlanych,

* robót budowlano - drogowych,

* usługi transportowe,

* wynajmu nieruchomości dla osób prawnych (PKWiU 70.20.12),

* sprzedaży materiałów i towarów.

Usługi świadczone są zarówno osobom prawnym, jak i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym. Wywozu nieczystości stałych z pojemników Spółka dokonuje na podstawie umów zawartych indywidualnie z każdym z odbiorców. Podpisana umowa określa częstotliwość świadczonych usług, terminowość wystawiania faktur dokumentujących wykonane usługi oraz terminy płatności za wystawione faktury. W przypadku gdy odbiorca nie wystawia pojemnika ze śmieciami, lub gdy zawiesza na pewien okres usługi wywóz nieczystości, z różnych względów, wówczas naliczana mu jest tylko dzierżawa pojemnika, również potwierdzona wystawioną fakturą. Także inne usługi świadczone przez Spółkę każdorazowo potwierdzane są fakturami wystawianymi dla każdego odbiorcy, czy to będącego osobą fizyczną, czy prawną. Faktury wystawiane są również przy sprzedaży materiałów i towarów.

Do chwili obecnej Spółka nie była obowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ korzystała ze zwolnienia z tego obowiązku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przekroczenie na koniec 2009 r. wymaganego progu sprzedaży, uprawniającego do dotychczasowego zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących, spowodowało zaistnienie od 1 września 2010 r. obowiązku dokonywania ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych w stosunku do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

We wszystkich miesiącach kwartalnych (tekst jedn. marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu) wystawianych jest około 800 faktur za dzierżawę pojemnika. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

Wpłaty należności określonych w fakturach dokonywane są na rachunek bankowy. Z uwagi na fakt, iż informacja o dokonanej płatności wpływa do firmy czasem i z kilkudniowym opóźnieniem (wyciągi bankowe są wystawiane i dostarczane w późniejszym terminie), nie ma możliwości wprowadzenia tejże płatności do ewidencji kasy rejestrującej w dniu otrzymania należności. Taka sama sytuacja jest również przy sprzedaży usług remontowo-budowlanych, budowlano-drogowych, czy transportowych, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d) ustawy o VAT), a informacja o płatności i w tym przypadku przychodzi później. Podatek należny od sprzedaży ww. usług zostanie rozliczony w deklaracji podatkowej we właściwym miesiącu i terminowo odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

Spółka wystawia we wszystkich miesiącach kwartalnych około 8.000 faktur za wywóz nieczystości stałych, gdzie na około 800 jest albo sama dzierżawa pojemnika, albo dzierżawa i wywóz nieczystości (jako dwie odrębne pozycje na fakturze: 1) dzierżawa, 2) wywóz). Wywóz nieczystości stałych dalej korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej (§ 2 poz. 27 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót dotyczący usług remontowo-budowlanych, budowlano-drogowych i transportowych a także dzierżawy pojemników należy wprowadzać do ewidencji kasy rejestrującej w momencie wystawiania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (...)

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wskazując jednocześnie jakie elementy powinna ona zawierać.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, musi jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, i powinno się ono odbywać z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Natomiast w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy, stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) oraz lit. d), powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Z kolei z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (...), obowiązek podatkowy, stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z zapisu art. 106 ust. 4 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W treści § 9 powołanego rozporządzenia zawarto ogólne zasady dotyczące terminu wystawiania faktur. Zgodnie z zapisem ust. 1 tego paragrafu, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się - w myśl ust. 2 cytowanego paragrafu - nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Od tych ogólnych zasad Minister Finansów przewidział odstępstwa. I tak, z treści § 11 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2).

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 3 tego rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi remontowo-budowlane, budowlano-drogowe, transportowe oraz w zakresie dzierżawy pojemników (świadczone jak wskazano jako odrębna usługa sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 71.21.13) na rzecz osób prawnych a także osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, co do których ma obowiązek ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej. Świadczone usługi są dokumentowane fakturami VAT, za które należności dokonywane są na rachunek bankowy. Z uwagi na fakt, iż informacja o dokonanej płatności wpływa do Wnioskodawcy czasem z kilkudniowym opóźnieniem (wyciągi bankowe są wystawiane i dostarczane w późniejszym terminie), nie ma możliwości wprowadzenia tych płatności do ewidencji kasy rejestrującej w dniu otrzymania należności.

W złożonym wniosku wskazano również, iż usługi w zakresie dzierżawy pojemników świadczone są jako odrębna usługa.

Z powołanych przepisów wynika, iż zasady dokumentowania transakcji sprzedaży zarówno fakturami VAT, jak i paragonami fiskalnymi (w przypadku obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej) nie wykluczają się wzajemnie.

Cytowane przepisy wskazują również, że faktura VAT dokumentująca świadczone przez Wnioskodawcę usługi tj. remontowo-budowlane, budowlano-drogowe, transportowe, a także dzierżawy pojemników, winna być wystawiona nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30. dnia, przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku usług remontowo-budowlanych, budowlano-drogowych oraz transportowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a gdy ta nie nastąpi, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku dzierżawy pojemników, obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z powyższego wynika, iż data wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług nie zawsze musi być tożsama z datą powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, iż udokumentowanie wykonanego świadczenia fakturą, nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zaewidencjonowania tego świadczenia w prawidłowy sposób poprzez kasę rejestrującą.

Wystawiając fakturę VAT, podatnik, który jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma obowiązku wydania paragonu nabywcy. Nabywca uzyskuje w takim przypadku tylko fakturę, zaś paragon fiskalny pozostaje u sprzedawcy. Powyższa zasada zapobiega podwójnemu opodatkowaniu danej czynności, która udokumentowana jest w tej sytuacji dwoma odrębnymi dokumentami, co mogłoby nastąpić w razie jej uwzględnienia bez żadnych dodatkowych informacji zarówno w kasie rejestrującej, jak i w ewidencji VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż zarówno usługi remontowo-budowlane, budowlano-drogowe a także transportowe, jak i w zakresie dzierżawy pojemników (o ile są faktycznie świadczone jako odrębna usługa, tj. nie wchodzą w skład kompleksowej usługi w zakresie wywozu nieczystości, które jak wskazano w interpretacji indywidualnej ITPP1/443-695a/10/AJ do dnia 31 grudnia 2010 r. są objęte zwolnieniem z obowiązku przedmiotowego obowiązku ewidencjonowania), winny być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając jednak fakt, iż o dokonanych wpłatach Wnioskodawca dowiaduje się dopiero z chwilą otrzymania informacji z banku (z chwilą otrzymania wyciągu), należy przyjąć za dopuszczalne zaewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej wpłaty, dokonanej przez klienta na rachunek bankowy w dniu, w którym podatnik pozyskał taką informację z banku, czyli z chwilą otrzymania wyciągu bankowego.

Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż ewidencjonowanie ww. usług winno następować w momencie wystawienia faktury uznano za nieprawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że techniczne przeszkody w pozyskiwaniu informacji dotyczących dokonanych transakcji, nie mogą mieć wpływu na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podatnik jest obowiązany tak zorganizować i prowadzić odpowiednie urządzenia ewidencyjne, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązku podatkowego. Stąd też, gdy opisane okoliczności mają miejsce na przełomie miesiąca, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wpłaty nie pokrywałyby się z miesiącem powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien dokonać prawidłowego rozliczenia obrotu i kwot podatku należnego z tej wpłaty do raportu okresowego miesiąca, w którym ta płatność miała miejsce (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) pomniejszając o te wartości dane wynikające z raportu okresowego za miesiąc, w którym podatnik pozyskał informację o dokonanej wpłacie.

Ponadto trzeba zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment zaewidencjonowania świadczonych usług poprzez kasę rejestrującą następuje z chwilą wystawienia faktury byłoby prawidłowe wyłącznie w sytuacji, gdyby data wystawienia faktury była tożsama z datą powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.