ITPP1/443-692/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla grupowych racji żywnościowych dla wojska - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla grupowych racji żywnościowych dla wojska.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku wygrania przetargu na wykonanie racji żywnościowych dla wojska zawarł Pan umowę na kompletację tych racji. Przetarg ogłoszony został według ceny brutto za rację. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się co miesiąc deklaracją VAT-7. Towary wchodzące w skład racji żywnościowych zostały zakupione u producentów ze stawką VAT 3%, 7% i 22%. W wyniku skompletowania racji z wyżej wymienionych towarów powstał nowy produkt spójnie zapakowany o nazwie grupowa racja żywnościowa WS5 lub WS10, dla którego Minister Obrony Narodowej rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności państwa (Dz. U. Nr 78, poz. 528), w załączniku nr 15 określa symbol PKWiU 15.89.1, dla którego przypisana jest 7% stawka VAT. Z kolei Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 30 października 2007 r. wypowiedział się w sposób odmienny, niż określa to przytoczone wyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej. Produkt: racje żywnościowe jest produkowany dla potrzeb wojska przez różnych wykonawców od 10 lat (firma "E" realizuje to po raz pierwszy) i zawsze fakturowane były zgodnie z symbolem PKWiU 15.89.10, tj. według 7% stawki VAT. Twierdzi Pan, że produkt ten jest produktem ściśle określonym - skład racji, produkty, gramatura, sposób pakowania, kartony, zespolony w jednym opakowaniu - wszystkie produkty mają przypisane własne receptury i muszą odpowiadać wymaganiom norm wojskowych PN-V, są odbierane przez odpowiednie służby żywieniowe ("R" i "W") i stanowią produkt specjalny określony przez Ministra Obrony Narodowej z przypisanym symbolem PKWiU 15.89.10. Wystawiając po raz pierwszy faktury za sprzedane grupowe racje żywnościowe przyjął Pan zasadę rozpisania ich na poszczególne składniki według stawek VAT odpowiednio 3%, 7% i 22% (jak w zakupie), czynność - kompletowanie racji ze stawką 22% (zgodnie z sugestią Głównego Urzędu Statystycznego). Poinformował Pan, że Agencja Mienia uważa, że produkt grupowa racja żywnościowa winna być zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 15.89.10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług (wynikającą z PKWiU) należy zastosować dla grupowych racji żywnościowych dla wojska.

Pana zdaniem przedmiotowy produkt jest produktem bardzo szczególnym, tworzonym według precyzyjnie określonych receptur. Produkowane składniki wchodzące w skład racji nie są produktami produkowanymi na rynek. Każdy produkt jest odbierany indywidualnie i oceniany przez akredytowane laboratorium wojskowe. Ogromna większość składników wchodzących w skład racji (90%), obciążona jest 7% podatkiem od towarów i usług. Producent racji, tj. Przedsiębiorstwo "E" musi posiadać certyfikat wydany przez "W". Pana zdaniem kompetentnym do oceny tego specyficznego produktu jest Minister Obrony Narodowej, który przypisał symbol PKWiU 15.89.10. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 października 2008 r. stwierdził Pan, że produkt racje żywnościowe dla potrzeb wojska winien być sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 15.89.10 i opodatkowany 7% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zatem podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 22%. Jednakże w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach podatkowych można stosować obniżoną stawkę podatku. Sytuacją dającą prawo do stosowana preferencji podatkowych jest posługiwanie się symbolem, dla którego ustawodawca przewidział taką preferencję.

Jak stanowi art. 41 ust. 13 ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie § 9 ust. 7 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką podatku niższą od określonej w art. 41 ust. 1 ustawy oraz dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, oprócz danych określonych w ust. 1 pkt 4 na fakturze należy podać również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. W tym przypadku należy podać przepis, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku.

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm., dla celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż dostawa racji żywnościowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a wybierając właściwą dla określonego wyrobu lub usługi stawkę podatku VAT kierować należy się ustalonym na podstawie rozporządzenia symbolem PKWiU. W sytuacji jednak, gdy określona usługa lub towar nie zostały wymienione w klasyfikacjach PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką 22%.

Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, dostawcy).

Przy czym, aby zastosować właściwą stawkę dla towarów lub usług winny one być prawidłowo klasyfikowane. Zatem najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wygrał Pan przetarg na wykonanie racji żywnościowych dla wojska, a następnie zawarł Pan umowę z Agencją Mienia na realizację dostaw racji żywnościowych dla jednostek wojskowych. Realizując zamówienie wystawił Pan fakturę na dostawę grupowych racji żywnościowych, przyjmując zasadę rozpisania jej na poszczególne składniki według stawek VAT: 3%, 7% i 22% oraz oddzielnie - usługę kompletowania racji - według stawki 22%, zgodnie z sugestią Głównego Urzędu Statystycznego. Poszczególne komponenty ujęte zostały pod różnymi symbolami PKWiU, a co za tym idzie mają różne stawki podatku VAT.

Natomiast Minister Obrony Narodowej w załączniku nr 15 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 78, poz. 528) - zaliczył przedmiotowe racje żywnościowe do grupowania PKWiU 15.89.1 - produkty spożywcze pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zauważyć należy, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wskazanemu przez Pana symbolowi 15.89.1 przyporządkowuje zupy, jaja drożdże i pozostałe artykuły spożywcze. W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% pod żadną z pozycji nie został wymieniony symbol PKWiU wskazany przez Pana. Z tego wynika, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie preferencyjną stawką podatku 7% całego grupowania o symbolu 15.89.1. W załączniku nr 3 pod poz. 32, poz. 33 i poz. 34 wymienione zostały tylko niektóre z nich;

* poz. 32 - 15.89.11: zupy i buliony oraz przetwory z nich

,

* poz. 33 - 15.89.12: jaja bez skorupek oraz żółtka jaj, świeże lub zakonserwowane; białka jajek

,

* poz. 34 - 15.89.14: produkty spożywcze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem ekstraktów słodowych (PKWiU 15.89.14-30.1)

.

Z powyższego wynika, iż tylko dostawa towarów sklasyfikowanych pod tymi symbolami opodatkowana jest według 7% stawki podatku.

Uwzględniając treść przytoczonego rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz stanowisko organu uprawnionego do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych stwierdzić należy, iż właściwe dla ustalenia stawki podatku od towarów i usług na sprzedawane rzez Pana indywidualne i grupowe racje żywnościowe jest klasyfikowanie poszczególnych elementów wyrobu indywidualnie, stosując na podstawie PKWiU do każdego elementu właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zaś z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym dołączone do pisma z dnia 4 sierpnia 2008 r. dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.