ITPP1/443-691/09/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełniony w dniach 5 i 13 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 5 i 13 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

O dnia 12 października 2007 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą - usługi budowlane. Z dniem 1 lutego 2009 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia podmiotowego i zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyczyną rezygnacji było m.in. planowane zwiększenie obrotów, wykonywanie usług z własnych towarów. Przed rezygnacją ze zwolnienia, tj. w miesiącu styczniu dokonywał Pan zakupu towarów służących do wykonywania usług, które zostały udokumentowane fakturami sprzedaży odpowiednio w miesiącu marcu, kwietniu i maju. Zakupy dokonywane zarówno przed, jak i po zarejestrowaniu związane były ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie sporządził Pan spisu z natury na dzień rejestracji Właściwy urząd skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc luty 2009 r. z faktur dokumentujących dokonanie zakupów z wystawionych w styczniu 2009 r. tj w miesiącu przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych w miesiącu poprzedzającym rejestrację, jako podatnika VAT czynnego, a związanych ze sprzedażą dokonaną po rejestracji i opodatkowaną podatkiem VAT.

Pana zdaniem, skoro zgodnie z treścią art. 86 przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów za poprzedni okres rozliczeniowy oraz wszystkie zakwestionowane zakupy dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, to przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W oparciu o art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, z dniem 1 lutego 2009 r. stał się Pan czynnym podatnikiem VAT. Przed rezygnacją ze zwolnienia, tj w miesiącu styczniu dokonywał Pan zakupu towarów, udokumentowanych fakturami VAT, a które zgodnie z Pana informacją wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, po dniu 1 lutego 2009 r. W momencie zakupu nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu. Nie sporządził Pan również spisu z natury zapasów tych towarów na dzień 1 lutego 2009 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, a także od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia pod warunkiem:

Przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 7).

Ponadto ustawa reguluje możliwość dokonywania korekt, w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług. Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi to zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 (art. 97 ust. 7).

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w tym konkretnym przypadku, wobec posiadania towarów udokumentowanych fakturami otrzymanymi w miesiącu styczniu 2009 r., niewykorzystanych do wykonywania czynności zwolnionych, wobec nieskorzystania z możliwości odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy ma Pan prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na zasadach opisanych w powołanych przepisach art. 86 (ust. 10, 11 i 13) bądź art. 91 ust. 7d ustawy, pod warunkiem, że nie występują inne ograniczenie wynikające z treści art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.