ITPP1/443-68A/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku przekazaniem przedsiębiorstwa (w dwóch etapach), w formie wkładu do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa (w dwóch etapach), w formie wkładu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "G" jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy pod numerem 70. Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest produkcja i sprzedaż łodzi motorowych. Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone w ramach opisanej wyżej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ("Przedsiębiorstwo") jako wkład do spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo obejmuje: nieruchomości zabudowane budynkami produkcyjnymi i biurowymi, zespół rzeczy ruchomych (w szczególności maszyny i urządzenia, materiały, zapasy, towary i wyroby), prawa własności intelektualnej (w tym w szczególności: znak towarowy "G", wierzytelności i prawa wynikające z umów, zawartych w ramach działalności Przedsiębiorstwa, know-how, tajemnice oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa), zakład pracy zatrudniający około 800 pracowników.

Spółka komandytowa, będzie prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie, jak dotychczas Wnioskodawca jako osoba fizyczna.

Wnioskodawca zamierza dokonać przeniesienia Przedsiębiorstwa na spółkę komandytową etapami. W pierwszym etapie na Spółkę zostaną przeniesione zasadniczo wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości (lub ich części). Natomiast w drugim etapie zostaną przeniesione na Spółkę nieruchomości wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, niewniesione do spółki komandytowej w pierwszym etapie. Przeniesienie tych nieruchomości nastąpi albo jednorazowo, albo sukcesywnie. W okresie pomiędzy pierwszym a drugim z opisanych etapów, spółka komandytowa będzie korzystała z nieruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, niewniesionych do spółki komandytowej w pierwszym etapie, na podstawie umowy dzierżawy tak, że począwszy od pierwszego etapu przeniesienia Przedsiębiorstwa na spółkę komandytową, Spółka ta pod względem funkcjonalnym przejmie w pełni działalność gospodarczą, (w tym m.in. zakład pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy), prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. Wniesienie Przedsiębiorstwa etapami będzie przewidziane wprost w umowie spółki komandytowej. Przeniesienie Przedsiębiorstwa, w tym również drugi etap, nastąpi przed likwidacją działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i po zarejestrowaniu spółki komandytowej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będą również wchodzące w skład Przedsiębiorstwa składniki majątku, wykorzystywane do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, które nie są i nie będą na dzień wniesienia przedsiębiorstwa ujawnione w księgach handlowych Przedsiębiorstwa, w szczególności grunty, na których posadowione są budynki wykorzystywane w prowadzonej działalności produkcyjnej, jak i znak towarowy "G". Zamierzone jest również, aby spółka komandytowa przejęła zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie Przedsiębiorstwa w dwóch etapach do spółki komandytowej w formie wkładu przez Wnioskodawcę będzie rodziło po jego stronie obowiązek korygowania podatku naliczonego, odliczonego przez niego w związku z nabyciem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów i materiałów oraz rozpoczętymi inwestycjami - będących składnikami Przedsiębiorstwa wnoszonego jako wkład do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy do przeniesienia Przedsiębiorstwa etapami do spółki komandytowej w formie wkładu zastosowanie będą miały te same przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie do przeniesienia przedsiębiorstwa jednorazowo. To znaczy zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod działania cytowanej ustawy, spowoduje z kolei to, iż na Wnioskodawcy tj. zbywcy Przedsiębiorstwa, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie naliczonego podatku VAT, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 powołanej ustawy.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w rozpatrywanym przypadku, tj. przy zbyciu (aporcie) przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 tejże ustawy, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału).

Fakt, iż Przedsiębiorstwo będzie wniesione etapami w ten sposób, iż w pierwszym etapie na spółkę komandytową zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości (lub ich części), natomiast w drugim etapie zostaną przeniesione nieruchomości wchodzące w skład Przedsiębiorstwa niewniesione do spółki komandytowej w pierwszym etapie, nie zmieni kwalifikacji tej czynności prawnej, która zdaniem Wnioskodawcy winna być traktowana jako jedna czynność zbycia przedsiębiorstwa, ponieważ żaden przepis prawa cywilnego ani handlowego nie wymaga, aby przedsiębiorstwo było przenoszone jednorazowo, a w praktyce, co do zasady, przeniesienie zorganizowanego zespołu różnorodnych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie jest jednorazową operacją. Takie stanowisko, zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego może nastąpić także w wyniku zawarcia kilku umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pod pojęciem zbycia przedsiębiorstwa należy rozumieć jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo dla celów podatku od towarów i usług należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza on jako osoba fizyczna wnieść, w dwóch etapach do spółki komandytowej prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo, przy spełnieniu warunków określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego dotyczących definicji przedsiębiorstwa. A zatem o ile przedmiotem aportu, dokonanego etapami będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, to czynność ta jest włączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy wnoszone do Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W oparciu o art. 91 ust. 9 w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), samodzielnie sporządzającego bilans (zgodnie z art. 6 pkt 1), korekta określona w art. 91 ust. 1-8 dokonywana jest odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), samodzielnie sporządzającego bilans. Nabywca przedsiębiorstwa (zakładu) będzie w dalszym ciągu wykorzystywał przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i dlatego to on ma obowiązek dokonania korekty w okresie jej obowiązywania.

Reasumując, o ile w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu (dokonanego etapami), będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, to biorąc pod uwagę powołane przepisy, przekazanie Przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego Przedsiębiorstwo z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących skład tego Przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.