ITPP1/443-689/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1992 r. prowadzi Pan wraz z żoną gospodarstwo rolne i nie prowadzi żadnej innej działalności zawodowej. W 1992 r. nabył Pan grunty rolne o powierzchni 16,52 ha.

W latach 2008-2010 sprzedali Państwo pięć działek gruntowych:

* w dniu 14 października 2008 r., na podstawie aktu notarialnego działkę nr 161/10 o powierzchni 0.3106 ha (Działka ta w ogólnym planie przestrzennego zagospodarowania, który stracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r. przeznaczona była na cele rolne. Nie przystąpiono do opracowania nowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże w dniu 10 czerwca 2008 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku garażowo - gospodarczego),

* w dniu 19 czerwca 2009 r., na podstawie aktu notarialnego (w oparciu o warunkową umowę sprzedaży - akt notarialny z 29 maja 2009 r.) niezabudowaną działkę nr 161/11 o powierzchni 0,3 ha. Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Działka leży na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże dla przedmiotowej działki został wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów z dnia 25 maja 2009 r. wynika, że wskazana działka sklasyfikowana jest jako sad (S-Rlllb, S-RIVa). Nabywca nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie jest w stosunku do Pana i żony osobą bliską w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami.

* w dniu 18 września 2009 r., na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2009 r. (w oparciu o warunkową umowę sprzedaży - akt notarialny z dnia 17 kwietnia 2009 r.) niezabudowaną działkę nr 161 /13 o powierzchni 0,3019 ha. Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Działka leży na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże z zaświadczenia Wójta Gminy wynika, iż dla działki tej wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów z dnia 17 kwietnia 2009 r. wynika, że wskazana działka sklasyfikowana jest jako sad (S-Rlllb, S-RIVa). Nabywca nie spełniał łącznie warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie jest w stosunku do Państwa osobą bliską w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami,

* w dniu 9 czerwca 2010 r., na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2010 r. (w oparciu o warunkową umowę sprzedaży - akt notarialny z dnia 26 maja 2010 r.) temu samemu nabywcy sprzedano dwie niezabudowane działki nr 161/27 o powierzchni 0,1510 ha oraz 161/28 o powierzchni 0,1509 ha, które zostały wyodrębnione z działki nr 161/15. dla działek tych wydane zostały dwie decyzje ustalające warunki zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego z garażem (odpowiednio w stosunku do działki nr 161/14 decyzja z dnia 29 stycznia 2010 r., a do działki nr 161/15 decyzja z dnia 3 lutego 2010 r.) Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Działka położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że wskazane działki sklasyfikowane zostały jako sad (S-lllb). Nabywca nie spełnia łącznie warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie jest w stosunku do Państwa osobą bliską w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami.

Sprzedając opisane działki nie wiedział Pan, że mogą one być objęte podatkiem VAT, a informację taką uzyskał dopiero podczas pobytu w Ośrodku Doradztwa Rolniczego. W związku z otrzymaną informacją, dokonano wpłaty samodzielnie wyliczonej kwoty podatku VAT wraz z odsetkami na konto urzędu skarbowego oraz złożono w dniu 29 kwietnia 2011 r. pisma opisujące zaistniałą sytuację, z prośbą o umorzenie ewentualnych odsetek, z formularzem rejestracyjnym VAT-R i informacją, że zamierzają Państwo wystąpić o indywidualną interpretację podatkową.

Wskazał Pan również, iż "zagadnienie zapłaty podatku VAT z tytułu zbycia gruntów w opisanej sytuacji wydało się sporne i niejednoznaczne", dlatego też wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie.

Jednocześnie wskazał Pan, iż między małżonkami panuje system wspólności majątkowej i zarówno Pan, jak i Pana żona nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności, polegającej na pośrednictwie w handlu nieruchomościami, a sprzedaż ww. działek ma charakter incydentalny i była podyktowana chęcią uzyskania funduszy na rozwój gospodarstwa rolnego w postaci zakupu nowych gruntów rolnych i nabycia niezbędnych maszyn rolniczych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, iż wniosek dotyczy jedynie kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnych. Wskazano również, iż w stanie faktycznym wniosku błędnie wskazano, że sprzedane działki wyodrębniono z zakupionego w 1992 r. gruntu o powierzchni 16,52 ha. Ponadto wskazano, że sprzedane działki od dnia nabycia do chwili sprzedaży były wykorzystywane w działalności rolniczej - produkcja roślinna i zwierzęca, a od 2002 r. do momentu sprzedaży stanowiły sad, który istnieje do dnia dzisiejszego. Grunty te wchodziły w skład prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego. Sprzedane działki o nr 161/10, 161/11, 161/13, 161/27, 161/28 zostały wydzielone z zakupionego w 1993 r. gruntu rolnego o powierzchni 8,04 ha. Podziału dokonano w 2007 r. w wyniku podziału z działki 161/5 wydzielono 7 działek o nr 161/10, 161/11, 161/12, 161/13, 161/14, 161/15 oraz 165/16 a następnie w wyniku podziału działki nr 161/15 powstały działki nr 161/27 i 161/28 o powierzchni 0,1510 i 0,1509.

W przeszłości nabył Pan następujące nieruchomości: w 1992 r. grunt rolny o pow. 1,74 ha (działka nr 255/3), w 2001 r. w drodze darowizny od rodziców zabudowaną działkę nr 256/2 (budynki gospodarcze - chlewnia, stodoła i zadaszona wiata) o pow. "2,34,48" ha oraz niezabudowaną działkę nr 126 o pow. "4,16,00" ha, a w 2002 r. w drodze darowizny od teściów niezabudowaną działkę rolną nr 185/3 o pow. "1,40,00" ha oraz niezabudowane działki rolne o nr 186/1 o pow. "0,22,00" ha oraz 186/3 o pow. "2,60,00" ha.

Wskazał Pan również, iż w przyszłości nie zamierza dokonywać zbycia posiadanych nieruchomości gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży wymienionych działek gruntowych zobowiązany jest Pan do zapłaty podatku VAT.

Pana zdaniem, w opisywanej sytuacji nie był Pan zobowiązany do zapłaty podatku VAT, ponieważ w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być Pan uznany za podatnika. Według Pana zbywając przedmiotowe działki nie działał Pan jako rolnik, ale jako osoba prywatna, w związku z tym dokonywane (wraz żoną) czynności nie były wykonywane w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego. Uzasadniając prezentowane stanowisko powołał Pan wyrok WSA z dnia 2 stycznia 2008 r., gdzie sąd stwierdził, że " (...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. (...)".

Uważa Pan, iż sprzedając opisane działki gruntowe nie występował Pan jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne, lecz jako osoba prywatna sprzedająca grunty należące do majątku osobistego. Planował Pan wraz z żoną, że grunty te zostaną wyłączone z działalności rolniczej i przeznaczone na sprzedaż.

Dodatkowo zwrócił Pan uwagę na orzecznictwo ETS w sprawie opodatkowania zbycia majątku osobistego podatkiem VAT. W orzeczeniu z dnia 4 października 1994 r. (sygn. akt C-291/92) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczącej wykładni VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w zakresie majątku osobistego. Z ww. dyrektywy wynika, iż jeśli podatnik (artykuł 2 (1) VI Dyrektywy) sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT: Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. (...)"

Podobną argumentację można odnaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06) skład orzekający stwierdził, " (...) zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 VAT-u wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VATU, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców."

W dalszej części, wskazał Pan, że sprzedaży tych działek nie traktował jako sposobu "zarabiania na życie". Źródłem utrzymania Pana i żony jest bowiem gospodarstwo rolne i uzyskane z tytułu jego prowadzenia dochody, a nie sprzedaż ziemi czy też zawodowy obrót nieruchomościami. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze przeznaczono m.in. na powiększenie gospodarstwa, dokończenie budowy domu. Pozostała pieniądze uzyskane ze sprzedaży, zamierza Pan wraz z żoną wykorzystać jako wkład do unijnego programu "Modernizacja gospodarstw rolnych. Środki towarzyszące restrukturyzacji sektora mleczarskiego", dzięki któremu będą mogli Państwo powiększyć gospodarstwo o najnowszy sprzęt rolniczy.

Ponadto przedmiotem sprzedaży był grunty niezabudowane, a przedmiotowe działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego (plan stracił ważność). W ewidencji gruntów i budynków wszystkie działki opisane były jako działki rolne III oraz IV klasy, oznaczone również jako "sad". Trzy spośród nich miały ustalone warunki zabudowy, ale one także nie były zabudowane. Dlatego też, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ich zbycie powinno być zwolnione z VAT.

Sprzedaży powyższych działek nie dokonano jednorazowo ani też w jakiś usystematyzowany sposób. Zbywając daną działką gruntową nie zamierzał Pan sprzedawać kolejnej, nie miał Pan jakiegoś gotowego "planu". Działki wydzielano w oparciu o bieżącą ocenę, a w prowadzonych działaniach nie było "częstotliwości", o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie prowadzono żadnej zorganizowanej działalności handlowej tym zakresie. Dla potwierdzenia prezentowanego stanowiska zwrócił Pan uwagę, iż w orzecznictwie sądowym dużą wagę przykłada się do ustalenia, czy osoba uznawana za podatnika podatku VAT dokonuje opodatkowanych czynności w ramach prowadzenia działalności handlowej: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. zauważył, iż (...) Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Podobnie w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07) sąd podkreślił konieczność każdorazowego badania stanu faktycznego i ustalanie prawdziwego zamiaru osoby dokonywującej transakcji sprzedaży: (...)." Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Wskazał Pan również na wyrok ETS z którego wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. (...) Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. (...) Zgodnie z powyższymi stwierdzeniami wydaje się, że podlegać opodatkowaniu z tytułu VAT będą tylko takie transakcje zakupu towarów, które są przeprowadzane w sposób zorganizowany, w celu ich dalszej odsprzedaży, zakładanej już w momencie zakupu.

Na tym tle uważa Pan, że nie jest zorganizowaną działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest zakupiony w celu jego odsprzedaży, nawet wtedy kiedy dochodzi do sprzedaży wielokrotnej. Nigdy nie prowadził Pan (i nie planował) żadnej działalności, polegającej na obrocie nieruchomościami (nie ma Pan licencji pośrednika w handlu nieruchomościami i nie zna się Pan na rynku nieruchomości i na spekulacjach ziemią).

W 1993 r., t.j. w chwili nabycia nieruchomości, w skład której wchodzą przedmiotowe grunty, nie był Pan zobowiązany do zapłaty podatku VAT, ani też nie planował sprzedaży gruntu. Nie myślał Pan o nabytej ziemi jako o lokacie kapitału (w ówczesnych okolicznościach rynkowych nie była to dobra inwestycja), lecz o możliwości posiadania swojego domu, gospodarstwa, które można prowadzić całą rodziną a później przekazać następcom. Był Pan nastawiony wyłącznie na prowadzenie gospodarstwa rolnego i nie planował sprzedaży ziemi, a do sprzedaży doszło z uwagi na konieczność zdobycia środków na rozwój gospodarstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefioniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Przez działalność rolniczą - w myśl art. 2 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się, produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;

Artykuł 2 pkt 20 ww. ustawy określa, iż pod pojęciem produktów rolnych należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Rolnik, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Jeśli więc rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu, zwłaszcza że grunty mające być przedmiotem sprzedaży stanowią składnik majątkowy tego gospodarstwa rolnego.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego, uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zbywanie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie stanowi sprzedaży majątku prywatnego, bowiem w takim przypadku dochodzi do sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. Bowiem, aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać produkty, musi wykorzystywać grunt rolny, który w takiej sytuacji należy traktować jako część majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że od 1992 r. prowadzi Pan wraz z żoną gospodarstwo rolne. W latach 2008-2010 sprzedał Pan wraz z żoną pięć działek gruntowych. Sprzedane działki o nr 161/10, 161/11, 161/13, 161/27, 161/28 zostały wydzielone z zakupionego w 1993 r. gruntu rolnego o powierzchni 8,04 ha. Podziału dokonano w 2007 r. W wyniku podziału z działki 161/5 wydzielono 7 działek o nr 161/10, 161/11, 161/12, 161/13, 161/14, 161/15 oraz 165/16 a następnie w wyniku podziału działki nr 161/15 powstały działki nr 161/27 i 161/28 o powierzchni 0,1510 i 0,1509. Sprzedane działki położone były na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże dla wszystkich działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Sprzedając opisane działki nie wiedzieli Państwo, że mogą one być objęte podatkiem VAT, następnie w związku z uzyskaną informacją dotyczącą obowiązku opodatkowania sprzedanych gruntów, wyliczono należny podatek wraz z odsetkami, składając jednocześnie formularz rejestracyjny VAT-R. Jednocześnie wskazał Pan, iż między małżonkami panuje system wspólności majątkowej. Ponadto wskazano, iż sprzedane działki od dnia nabycia do chwili sprzedaży były wykorzystywane w działalności rolniczej - produkcja roślinna i zwierzęca, a od 2002 r. do momentu sprzedaży stanowiły sad, który istnieje do dnia dzisiejszego.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów prawa, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż dokonaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane były w działalności gospodarczej, jaką jest działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że z treści wniosku nie wynika, żeby wydzielone działki przeznaczone pod zabudowę były w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Pana na potrzeby osobiste. Co więcej z opisanego stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży gruntu, wykorzystywanego w działalności rolniczej, przeznaczono na rozwój gospodarstwa rolnego. Zatem trudno uznać, że grunty te stanowią majątek osobisty. W konsekwencji sprzedaż działek, o których mowa we wniosku stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, t.j. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), natomiast dla wszystkich sprzedanych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa - w tym orzeczeń powołanych przez Pana - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.