ITPP1/443-688/14/DM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, otrzymywanych z opóźnieniem wynoszącym ponad trzy miesiące.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. W celu prowadzenia działalności opodatkowanej Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług od czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Z tytułu dokonywania tych zakupów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca otrzymuje część faktur zakupu towarów i usług, dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, z opóźnieniem wynoszącym ponad trzy miesiące, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców towarów i/lub usług. Ponadto na żądanie Wnioskodawcy dostawcy towarów i/lub usług wystawiają duplikaty faktur, zwłaszcza w związku z niezgodnością sald uzgadnianych przez dostawców prowadzących księgi rachunkowe po zakończeniu każdego roku bilansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który miesiąc Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów udokumentowanych fakturami otrzymanymi po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego u dostawcy towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą zakup towaru lub usługi, bądź też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. utrzymana została zasada, że odliczenie podatku od towarów i usług od zakupów krajowych może mieć miejsce nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup towaru lub usługi. Powyższe wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa).

Przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi modyfikację zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury w miesiącu, w którym po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, a nie art. 86 ust. 10 ustawy.

Natomiast art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik nie dokona odliczenia podatku w terminie, o którym mowa m.in. w art. 86 ust. 10 ustawy, może odliczyć podatek w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Uprawnienie do przeniesienia odliczenia na jeden z dwóch kolejnych okresów występuje również wówczas, gdy podatnik nie dokona odliczenia w terminie wynikającym z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Wprawdzie w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, ponieważ nie otrzyma faktury zakupu w miesiącu, w którym po stronie dostawcy (usługodawcy) powstanie obowiązek podatkowy, jednakże również w tej sytuacji art. 86 ust. 11 ustawy będzie miał zastosowanie. Dwa kolejne okresy rozliczeniowe, o których mowa w tym ostatnim przepisie, należy ustalić w odniesieniu do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wynika, że co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktur bądź dokumentu celnego.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. W celu prowadzenia działalności opodatkowanej, dokonuje zakupów towarów i usług od czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymuje część faktur zakupu towarów i usług, z opóźnieniem wynoszącym ponad trzy miesiące, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców towarów i/lub usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zagadnienia, w jakich okresach rozliczeniowych, może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur otrzymanych z opóźnieniem wynoszącym ponad trzy miesiące, licząc od daty powstania obowiązku podatkowego.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące odliczenie, tj. podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, tj. termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie przesłanki do odliczenia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę. Jeżeli więc Wnioskodawca otrzyma fakturę dotyczącą dostawy towarów w miesiącu późniejszym niż miała miejsce ww. dostawa, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie mógł odliczyć w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

Jeżeli zatem faktura zostanie doręczona Wnioskodawcy później niż w trzecim miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów lub usługi, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, a jeżeli Wnioskodawca nie dokona odliczenia tego podatku w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, wówczas będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonana obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych (tekst jedn.: w okresie w którym otrzymał fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), ma prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.