ITPP1/443-686c/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. organu 23 lipca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 10 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy zamianie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek.) uzupełniony w dniu 10 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy zamianie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu regulacji prawnej działek nr 213/4 i 213/7 zabudowanych budynkami mieszkalno-usługowymi, niezbędne było podjęcie uchwały Rady Gminy o dokonaniu zamiany udziałów w nieruchomościach pomiędzy Gminą, a Państwem X poprzez przeniesienie przez Gminę udziału do #189; części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr 213/4 o powierzchni 0,0266 ha oraz nabycie w zamian przez Gminę od Państwa X udziału #189; części w prawie własności zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów działką nr 213/7 o powierzchni 0,0068 ha, z jednoczesnym obowiązkiem dopłaty przez Państwo X na rzecz Gminy wynikającej różnicy w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości. Gmina podniosła, iż w następnej kolejności dojdzie do połączenia działek o numerach 213/4 oraz 213/7 i zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości pomiędzy Gminą, a Państwem X poprzez ustanowienie odrębnej własności dwunastu samodzielnych lokali, usytuowanych w budynku posadowionym obecnie na działkach oznaczonych numerami 213/4 i 213/7 oraz podziału wyodrębnionych lokali pomiędzy współwłaścicieli, w ten sposób, że tytułem swego udziału we współwłasności Gmina nabędzie na wyłączną własność wyodrębnione lokale oznaczone numerami 1, 2, 3, 7, 8, 9, 10 i 12 wraz z prawami związanymi, w tym przynależnym do powyższych lokali udziałami w nieruchomości wspólnej, natomiast Państwo X tytułem swego udziału we współwłasności nabędą na wyłączną własność lokale oznaczone numerami 4, 5, 6 oraz 11 wraz z prawami związanymi, w tym przynależnymi do powyższych lokali udziałami w nieruchomości wspólnej, przy czym umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i ich podział z uwagi na jej ekwiwalentość nastąpi bez obowiązku dopłat bądź spłat pomiędzy jej stronami. Gmina wskazała, że w dniu 23 czerwca 2009 r. został podpisany akt notarialny, na podstawie którego doszło do zamiany przysługujących praw. Ponadto Gmina wyjaśniła, że powyższa czynność podyktowana była tym, iż lokale znajdujące się w budynkach nie pokrywają się z granicami działek lecz na poszczególnych kondygnacjach "przechodzą" w niejednolity sposób na działki obce. Stan taki powodował, że żaden z właścicieli nie mógł dysponować swobodnie nieruchomością. Jednocześnie Gmina zauważyła, że zgodnie z § 5 aktu notarialnego wartość przedmiotu zamiany, stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustalona została w następujący sposób:

* wartość udziału w nieruchomości nabywanej przez Gminę na sumę 4.544 zł,

* wartość udziału w nieruchomości nabywanej przez Państwo X na kwotę 34.144 zł.

W związku z różnicą wartości nabywanych przez strony udziałów w nieruchomościach, Państwo X zobowiązani zostali do uiszczenia dopłaty na rzecz Gminy w kwocie 29.600 zł. Ponadto Gmina podniosła, że według sporządzonego operatu szacunkowego z dnia 12 listopada 2008 r. działka ewidencyjna nr 213/4 o pow. 0,0266 ha zabudowana jest budynkiem usługowo-mieszkalnym z piekarnią, jest to budynek przedwojenny o trzech kondygnacjach nadziemnych, niepodpiwniczony. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu ww. nieruchomości, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że budynek mieszkalny z częścią usługową zajmujący działki 213/4 oraz 213/7 jest wynajmowany na cele zakładu fryzjerskiego (umowa najmu od dnia 25 lutego 1987 r.) oraz w zakresie lokali mieszkalnych na cele mieszkalne (umowy najmu od dnia 28 marca 1984 r.). Umowy najmu są nadal aktualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania i kiedy powstanie obowiązek podatkowy.

Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży (zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, Gmina wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie obrotem będzie kwota 34.144 zł, natomiast zapis w akcie notarialnym odnośnie dopłaty różnicy stanowi wyłącznie sposób rozliczenia danej transakcji. Ponadto w ocenie Gminy, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatę stanowić może inny towar lub usługa, albo mieć charakter mieszany - łącząc w sobie zapłatę częściową w formie pieniężnej oraz określoną w naturze. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto art. 19 ust. 10 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Z kolei podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru lub usługi pomniejszona o kwotę podatku.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi ma charakter mieszany, tj. jedna jej część realizowana jest w formie pieniężnej, zaś druga ma charakter świadczenia w naturze, czy też transakcji w których odpłatność przybiera formę rzeczową.

Zatem, niezależnie od tego, czy kontrahenci ustalając wiążąco pieniężną wartość danego świadczenia, przystają na pełne rozliczenie w formie pieniężnej, czy też świadczący godzi się na przyjęcie zapłaty w naturze (towar bądź usługa), podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z cyt. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi kwota całego świadczenia ustalona przez strony tej transakcji.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,

* istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

Przepis art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Gmina dokonała zamiany nieruchomości gruntowej - działki nr 213/4 zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, w wyniku której doszło do przeniesienia na rzecz Państwa X #189; części prawa własności ww. działki (o wartości 34.144 zł), natomiast Państwo X dokonali przeniesienia na rzecz Gminy prawa #189; części własności innej działki zabudowanej (o wartości 4.544 zł), za dopłatą z tytułu różnicy w wartości obu działek. Na okoliczność zamiany przedmiotowych nieruchomości ustalone zostały ich wartości, ponadto zamiana dokonana została z dopłatą przez Państwo X.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że skoro wartość udziału w nieruchomości zbywanej przez Gminę, jak wynika z przedłożonego wniosku, określona została w kwocie 34.144 zł, to w świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb przedmiotowej transakcji stanowi ona kwotę należną z tytułu sprzedaży (zamiany). A zatem celem właściwego określenia podstawy opodatkowania Gmina winna zastosować zasadę wynikającą z ww. przepisu, tj. przyjąć za podstawę opodatkowania kwotę 34.144 zł pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W niniejszej sprawie, mając na uwadze, iż przeniesienie przez Gminę #189; części prawa własności nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zauważyć należy, iż wskazana kwota w wysokości 34.144 zł stanowić będzie jednocześnie obrót dla celów podatku od towarów i usług. Podzielając zatem stanowisko wyrażone we wniosku, uznać należy, iż kwota w wysokości 29.600 zł stanowiąca dopłatę przez Państwo X na rzecz Gminy różnicy wartości zamienianych udziałów w nieruchomościach, stanowi wyłącznie sposób rozliczenia danej transakcji.

Ponadto skoro przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana budynkiem usługowo-mieszkalnym, przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30. dnia od dnia wydania. Przy czym za dzień wydania rozumie się dzień podpisania aktu notarialnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen. Stanowiący podstawę opodatkowania obrót ustalany jest w oparciu o kwotę należną z tytułu sprzedaży, a tę ustalają strony zawartej umowy. Ponadto organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.